Здесь можно найти учебные материалы, которые помогут вам в написании курсовых работ, дипломов, контрольных работ и рефератов. Так же вы мажете самостоятельно повысить уникальность своей работы для прохождения проверки на плагиат всего за несколько минут.
Предлагаем нашим посетителям воспользоваться бесплатным программным обеспечением «StudentHelp», которое позволит вам всего за несколько минут, выполнить повышение оригинальности любого файла в формате MS Word. После такого повышения оригинальности, ваша работа легко пройдете проверку в системах антиплагиат вуз, antiplagiat.ru, РУКОНТЕКСТ, etxt.ru. Программа «StudentHelp» работает по уникальной технологии так, что на внешний вид, файл с повышенной оригинальностью не отличается от исходного.
Работа № 114632
Наименование:
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ по бухгалтерскому учету. ДОНЕЦКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
Информация:
Тип работы: КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ.
Добавлен: 14.12.2018.
Год: 2017.
Страниц: 217.
Уникальность по antiplagiat.ru: < 30%
Описание (план):
№ 344 14,0 печ. лист. МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ ДНР
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ВЫСШЕЕ УЧЕБНОЕ ЗАВЕДЕНИЕ ДОНЕЦКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ФАКУЛЬТЕТ ЭКОНОМИКИ И МЕНЕДЖМЕНТА КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ»
КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ по нормативной учебной дисциплине цикла профессиональной и практической подготовки
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
для студентов всех форм обучения
Отрасль знаний: 0305 Экономика и предпринимательство» Направления подготовки: 6.030507 Маркетинг 6.030508 Финансы и кредит 6.030505 Управление персоналом и экономика труда
Донецк, 2015
УДК- 657 (___)
Конспект лекций по нормативной учебной дисциплине цикла профессиональной и практической подготовки «Бухгалтерский учет» разработан для студентов всех форм обучения отрасли знаний 0305 «Экономика и предпринимательство» направлений подготовки 6.030507 Маркетинг, 6.030508 Финансы и кредит, 6.030505 Управление персоналом и экономика труда / Сост. И.М. Юркова. - Донецк: ДонНТУ, 2015. - 216 с.
Конспект лекций содержит теоретический материал по требованиям образовательно-профе сиональной программы подготовки бакалавров отрасли знаний 0305 «Экономика и предпринимательство.
Составители: И.М. Юркова, ст. преподаватель
Ответственный за выпуск В.А. Гавриленко, д.э.н., профессор
СОДЕРЖАНИЕ
стр.
ВВЕДЕНИЕ 4 Тема 1. Общая характеристика бухгалтерского учета, его предмет и метод 6 Тема 2. Бухгалтерский баланс 13 Тема 3. Счета бухгалтерского учета и двойная запись 21 Тема 4. Оценка и калькуляция 33 Тема 5. Документация и инвентаризация, техника и формы бухгалтерского учета 42 Тема 6. Учет необоротных активов 53 Тема 7. Учет запасов 90 Тема 8. Учет денежных средств и дебиторской задолженности 100 Тема 9. Учет финансовых инвестиций 137 Тема 10. Учет собственного капитала 150 Тема 11. Учет обязательств 154 Тема 12. Учет труда его оплаты и социального страхования персонала 163 Тема 13. Учет расходов деятельности предприятия 178 Тема 14. Учет доходов и финансовых результатов 203 Тема 15. Финансовая отчетность 213 Список литературы 227
ВВЕДЕНИЕ
В условиях становления и развития рыночной экономики в Украине повышается роль бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности, как составной части системы экономической информации и управления. Основными источниками информации о хозяйственных процессах в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» являются данные бухгалтерского учета. Дисциплина «Бухгалтерский учет» является нормативной учебной дисциплиной цикла естественнонаучной и общеэкономической подготовки бакалавров по направлениям подготовки: 6.030507 «Маркетинг», 6.030508 «Финансы и кредит», 6.030505 «Управление персоналом и экономика труда» отрасли знаний 0305 «Экономика и предпринимательство» Целью лекций является вооружение студентов профессиональными теоретическими знаниями. Лекции по нормативной учебной дисциплине цикла естественнонаучной и общеэкономической подготовки «Бухгалтерский учет» изложена в рамках образовательно-профе сиональных программ подготовки бакалавров по соответствующим направлениям отрасли и образовательно-квали икационным характеристикам бакалавров по соответствующим направлениям подготовки области знаний 0305 «Экономика и предпринимательство»
ТЕМА 1 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕГО ПРЕДМЕТ И МЕТОД
Вопросы к теме: 1.1 Значение и роль бухгалтерского учета в Украине. Виды учета. Значение бухгалтерского учета на современном этапе реформирования в Украине. Понятие финансового и управленческого учета, их объекты. Содержание Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». 1.2 Принципы бухгалтерского учета на предприятиях Украины. 1.3 Организация бухгалтерского учета на предприятиях. 1.4 Предмет и метод бухгалтерского учета. Понятие о хозяйственных средствах и источниках хозяйственных средств. Понятие об активах и обязательствах.
1.1 Значение и роль бухгалтерского учета в Украине
Бухгалтерский учет - система сплошного, непрерывного наблюдения и контроля за хозяйственными процессами предприятия, которая предполагает выявление, измерение, регистрацию, накопление, обобщение, хранение и передачу информации от деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. Цель ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности - предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и беспристрастной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия. Бухгалтерский учет является обязательным видом учета на предприятии. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основаны на данных этого учета. В бухгалтерском учете выделяют внутрихозяйственный и финансовый учет. Внутрихозяйственный (управленческий, оперативный) учет - это система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием. Финансовый учет - это совокупность правил и процедур, обеспечивающих подготовку, обнародование информации о результатах деятельности предприятия и его финансовом состоянии, в соответствии с требованиями законодательных актов и стандартов бухгалтерского учета. Объектами финансового учета являются: - активы предприятия: основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, производственные и товарные запасы, дебиторская задолженность, денежные средства; - источники собственных средств: уставный капитал, другие виды капитала, нераспределенная прибыль; - обязательства предприятия: долгосрочные и краткосрочные кредиты банков, прочие заемные средства, расчеты с кредиторами, работниками, бюджетом; - доходы предприятия по видам и расходы предприятия по экономическим элементам; - финансовые результаты деятельности предприятия и их распределение. Объектами внутрихозяйственного (управленческого) учета являются: затраты предприятия по видам деятельности, группировка их по видам продукции, процессам и стадиям производств, по центрам ответственности (центр затрат и центр прибыли), по сферам деятельности, по регионам реализации продукции; доходы предприятия, группировка доходов по видам продукции, по регионам реализации продукции и тому подобное; финансовые результаты по видам продукции, сферам деятельности, по регионам реализации продукции и тому подобное. Характеристика управленческого и финансового учета представлена в табл. 1.1 Таблица 1.1 Характерные отличительные черты управленческого и финансового учета
Признак Финансовый учет Управленческий учет 1 2 3 Цель учета Ведение учета и составление форм установленной отчетности Подготовк информации для менеджеров разных уровней управления Степень регламентации Ведение финансового учета обязательно, регламентируется законами и нормативными актами Ведение учета не обязательно и зависит от решения администрации Характеристика информации учета Содержит фактическую информацию Содержит оперативную, текущую и прогнозную информацию Масштабы охвата информации Предприяти в целом Центры ответственности, затрат, сегменты деятельности, виды продукции Методологическое обеспечение Разрабат вается и утверждается законодательными актами в общепринятом порядке Разрабатывается на предприятии, утверждается руководителем Пользователи информации Внешние пользователи и менеджеры предприятия Управленческий аппарат предприятия
Продолжение табл. 1.1 1 2 3 Срок составления отчетности После отчетного периода в соответствии с законодательством По требованию: ежедневно, ежемесячно и т.д. Точность информации Точная информация Приблизит льные данные Методы осуществления учета При помощи приемов двойной записи и корреспондирующих счетов Существует вариантность осуществления учета: при помощи двойной записи или при помощи статистических методов Характеристика данных отчетности Фактическ е данные Фактические, плановые, оперативные, текущие, прогнозные данные Структура учета Активы = собственный капитал + обязательства По принципу «затраты-результат» Ступень ответственности Штраф ые санкции Дисциплинарна ответственность Форма отчетной информации Предусмотр нные законодательством формы отчетности В форме, удобной для пользователей
Правовые основы регулирования, организации и ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности на предприятиях определены Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996 – XIV [1]. В данном Законе изложены общие термины, сфера действия Закона, цель и принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Украине, вопросы государственного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основные принципы организации и ведения бухгалтерского учета, ответственность, формы организации бухгалтерского учета, функции главного бухгалтера требования к составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета, инвентаризация активов и обязательств предприятия. Порядок организации и ведения учета регламентируется Положениями (стандартами) бухгалтерского учета, Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 во исполнении Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» [2, 3, 4].
1.2 Принципы бухгалтерского учета на предприятиях Украины Принцип бухгалтерского учета - это правило, которым следует руководствоваться при измерении, оценке и регистрации хозяйственных операций и при отражении их результатов в финансовой отчетности. Согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» бухгалтерский учет должен основываться на следующих принципах: - Осмотрительность - применяемые в бухгалтерском учете методы оценки должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия; - Полное освещение - финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе; - Автономность - каждое предприятие рассматривается как юридическое лицо, обособленное от его владельцев, в связи с чем личное имущество и обязательства владельцев не должно отражаться в финансовой отчетности предприятия; - Последовательность - постоянное, из года в год, применение предприятием выбранной учетной политики; - Непрерывность - оценка активов и обязательств предприятий осуществляется исходя из предположения, что его деятельность будет продолжаться в дальнейшем; - Принцип начисления и соответствия доходов и расходов - для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнивать доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. При этом расходы и доходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения, независимо от даты поступления или уплаты денежных средств; - Превалирование сущности над формой – операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы; - Исторической (фактической) себестоимости. Приоритет отдается оценке активов предприятия, исходя из расходов на их производство и приобретение; - Единый денежный измеритель – измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности осуществляется в единой денежной единице; - Периодичность - возможность распределения деятельности предприятия на определенные периоды с целью составления финансовой отчетности. Отчетными периодами являются: месяц, квартал, год [1].
1.3 Организация бухгалтерского учета на предприятиях Бухгалтерский учет ведется на предприятии непрерывно со дня его регистрации и до его ликвидации. Ответственность за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксации фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах, хранение обработанных документов, регистров и отчетности в течение установленного срока, но не менее 3 лет, несет собственник или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющее руководство предприятием. Для обеспечения ведения бухгалтерского учета предприятие самостоятельно выбирает формы его организации. Формы организации бухгалтерского учета следующие: 1. Введение в штат предприятия должности бухгалтера или создание бухгалтерской службы во главе с главным бухгалтером; 2. Пользование услугами специалиста по бухгалтерскому учету, зарегистрированного как предприниматель, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; 3. Ведение на договорных условиях бухгалтерского учета аудиторской фирмой; 4. Самостоятельное ведение бухгалтерского учета руководителем предприятия. Предприятие самостоятельно определяет учетную политику предприятия.
1.4 Предмет и метод бухгалтерского учета. Понятие о хозяйственных средствах и источниках хозяйственных средств. Понятие об активах и обязательствах
Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность предприятия, которая состоит из отдельных хозяйственных операций, изменяющих имущество (хозяйственные средства) и его источники, или состояние и использование имущества предприятия. Сущность предмета бухгалтерского учета раскрывается через его объекты. Объектом бухгалтерского учета являются хозяйственные средства, источники хозяйственных средств и хозяйственных процессах. Все объекты учета рассматривают в двух плоскостях: 1. Объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность - хозяйственные средства (рис. 1.1) и их источники (рис. 1.2.) 2. Объекты, составляющие суть хозяйственной деятельности - хозяйственные процессы и их результаты.
Источники хозяйственных средств (пассивы) делятся на собственные и заемные. Собственные источники представлены уставным капиталом и другими видами капитала (резервным, паевым, дополнительным), нераспределенной прибылью. Уставный капитал предприятий государственной формы собственности составляет минимум основных оборотных и необоротных активов, которыми государство наделяет предприятие для его нормального функционирования. Уставный капитал предприятия с негосударственной формой собственности, как правило, это сумма взносов его учредителей. Заемные источники хозяйственных средств - это краткосрочные и долгосрочные кредиты банков и займы; обязательства перед кредиторами: поставщиками, работниками по оплате труда, перед фондами социального страхования, перед бюджетом по налогам и сборам. Хозяйственные процессы - это совокупность схожих по экономическому содержанию хозяйственных операций. Основные виды хозяйственных процессов: 1. Приобретение производственных запасов. 2. Изготовление продукции, оказания услуг, выполнения работ. 3. Продажа (реализация) продукции, товаров, услуг, работ. Определение активов и обязательств предоставлено в НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Активы отражаются в балансе как стоимость имущества и долговых прав, которыми предприятие располагает и которые контролирует. Критерий признания актива: актив отражается в Балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием. Оборотные активы - денежные средства и их эквиваленты, не ограниченные в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации и потребления в течение операционного цикла или в течение двенадцати месяцев с даты Баланса. Операционный цикл - это промежуток времени между приобретением запасов для осуществления деятельности предприятия и получением денежных средств от реализации произведенной продукции, товаров, услуг. Необоротные активы - все активы, которые не являются оборотными. Обязательства - задолженность предприятия, которая возникла в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды. Критерий признания обязательств: обязательства отражается в балансе, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате его погашения. Собственный капитал - часть а активах предприятия, которая остается после вычета его обязательств. Метод бухгалтерского учета - это совокупность способов и приемов, обеспечивающих получение, обработку и выдачу учетной информации для отражения объектов учета по качественно однородным признакам. Методы, применяемые в бухгалтерском учете, следующие: документация, инвентаризация, счет, двойная запись, калькуляция, оценка, отчетность, баланс.
ТЕМА 2 БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
Вопросы к теме: 2.1 Понятия о бухгалтерском балансе. Содержание статей баланса. 2.2 Составление сальдового баланса, оборотной и шахматной ведомостей
2.1 Понятия о бухгалтерском балансе. Содержание статей баланса.
Получить представление о составе хозяйственных средств и их источников на отчетную дату можно из Баланса предприятия. Баланс служит индикатором финансового состояния предприятия. Он призван помочь пользователю в оценке способностей предприятия выполнять свои обязательства. Бухгалтерский баланс является двусторонней таблицы: в левой части - активы, в правой части - пассивы. В Балансе предприятия отражаются активы, обязательства и собственный капитал предприятия. Итог активов Баланса должен равняться итогу обязательств и собственного капитала. Каждая строка Баланса, именуемая статьей, предназначена для отражения определенного элемента (группы однородных элементов) хозяйственных средств или их источников. Статьи сгруппированы в разделы. Бухгалтерская таблица состоит из четырех разделов активов и пяти разделов пассивов. Содержание статей Баланса определено в НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» [2]. В статье «Нематериальные активы» отражается стоимость объектов, которые отнесены в состав нематериальных активов в соответствии с соответствующим положением (стандартом). В этой статье приводятся отдельно первоначальная и остаточная стоимость нематериальных активов, а также начисленная в установленном порядке сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленной амортизации, которая приводится в скобках. В статье «Незавершенные капитальные инвестиции» отражается стоимость незавершенных капитальных инвестиций в строительство, создание, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение необоротных активов (включая необоротные материальные активы, предназначенные для замены действующих, и оборудование для монтажа), осуществляемыех предприятием, а также авансовые платежи для финансирования капитального строительства. В статье «Основные средства» приводится стоимость собственных и полученных на условиях финансового лизинга объектов и арендованных целостных имущественных комплексов, которые отнесены в состав основных средств согласно соответствующим положениям, государственные (казенные) и коммунальные предприятия - стоимость имущества, полученного на праве хозяйственного ведения или праве оперативного управления, в том числе стоимость земельных участков, полученных на праве постоянного пользования. Также здесь приводится стоимость других необоротных материальных активов. В этой статье приводятся отдельно первоначальная (переоцененная) стоимость, сумма износа основных средств (в скобках) и их остаточная стоимость. В итог баланса включается остаточная стоимость, которая определяется как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств и суммой их износа на дату баланса. В статье «Инвестиционная недвижимость» отражается стоимость объектов, отнесенных к инвестиционной недвижимости в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость. В этой статье приводятся справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, определенная на дату баланса. В случае если инвестиционная недвижимость учитывается по первоначальной стоимости, в этой статье приводится ее остаточная стоимость, которая включается в итог баланса, при этом в дополнительных статьях отдельно приводятся первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости и сумма износа (в скобках). В статье «Долгосрочные биологические активы» отражается стоимость долгосрочных биологических активов, учет которых ведется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы». В этой статье приводится справедливая (первоначальная, переоцененная) стоимость, сумма накопленной амортизации (в скобках) и остаточная стоимость долгосрочных биологических активов. В итог баланса включается справедливая или остаточная стоимость, которая равна разнице между первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. В статье «Долгосрочные финансовые инвестиции» отражаются финансовые инвестиции на период более одного года, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент. В этой статье выделяются финансовые инвестиции, которые согласно соответствующим положениям (стандартам) учитываются методом участия в капитале. В статье «Долгосрочная дебиторская задолженность» показывается задолженность физических и юридических лиц, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса. В статье «Отсроченные налоговые активы» отражается сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах вследствие временной разницы между учетной и налоговой базами оценки. В статье «Прочие необоротные активы» приводятся суммы необоротных активов, которые не могут быть включены в приведенные выше статьи раздела «Необоротные активы», кроме гудвилла и отрицательного гудвилла, возникающих при приобретении. В статье «Запасы» отражается общая стоимость активов, которые признаются запасами согласно с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 9 «Запасы», в частности, которые содержатся для дальнейшей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности; находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства; содержатся для потребления во время производства продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также управления предприятием. В случае соответствия признакам существенности может быть отдельно приведена в дополнительных статьях информация о стоимости производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров. В итог баланса включается общая стоимость запасов, информация о стоимости отдельных составляющих запасов приводится в дополнительных статьях в пределах общей суммы. В дополнительной статье «Производственные запасы» отражается стоимость запасов малоценных и быстроизнашивающихся предметов, сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, запасных частей, тары, строительных материалов и других материалов, предназначенных для потребления в ходе нормального операционного цикла. В дополнительной статье «Незавершенное производство» отражаются затраты на незавершенное производство и незавершенные работы (услуги), а также стоимость полуфабрикатов собственного производства и валовая задолженность заказчиков по строительным контрактам. В дополнительной статье «Готовая продукция» отражаются запасы изделий на складе, обработка которых закончена и которые прошли испытания, приемку, укомплектованы согласно условиям договоров с заказчиками и отвечают техническим условиям и стандартам. Продукция, которая не соответствует приведенным требованиям (кроме брака), и работы, не принятые заказчиком, показываются в составе незавершенного производства. В дополнительной статье «Товары» отражается без суммы торговых наценок стоимость остатков товаров, приобретенных предприятиями для последующей продажи. В статье «Текущие биологические активы» отражается стоимость текущих биологических активов животноводства (взрослые животные на откорме и выгуле, птица, звери, кролики, взрослые животные, отбракованные из основного стада для реализации, молодняк животных на выращивании и откорме) в оценке по справедливой или первоначальной стоимости, а также растениеводства (зерновые, технические, овощные и другие культуры) в оценке по справедливой стоимости, учет которых ведется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы». В дополнительной статье «Векселя полученные» отражается задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), другие активы, выполненные работы и предоставленные услуги, которая обеспечена векселями. Информация относительно указанной задолженности включается в итог баланса. В статье «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги» отражается задолженность покупателей или заказчиков за предоставленные им продукцию, товары, работы или услуги (кроме задолженности, которая обеспечена векселем). В итог баланса включается чистая реализационная стоимость, которая определяется путем вычитания из дебиторской задолженности резерва сомнительных долгов. Сумма резерва сомнительных долгов приводится в скобках. В статье «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» показывается дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. Отдельно указывается дебиторская задолженность по налогу на прибыль. В статье «Дебиторская задолженность по выданным авансам» показывается сумма авансов, предоставленных другим предприятиям в счет следующих платежей. В статье «Дебиторская задолженность по начисленным доходам» показывается сумма начисленных дивидендов, процентов, роялти и т.п., подлежащих поступлению. В статье «Дебиторская задолженность по внутренним расчетам» показывается задолженность связанных сторон и дебиторская задолженность по внутриведомственным расчетам. В статье «Прочая текущая дебиторская задолженность» показывается задолженность дебиторов, которая не может быть включена в другие статьи дебиторской задолженности и которая отражается в составе оборотных активов. Показатели дебиторской задолженности (кроме дебиторской задолженности за товары, работы, услуги) в случае создания по ней резерва сомнительных долгов приводятся в балансе по чистой реализационной стоимости. В статье «Текущие финансовые инвестиции» отражаются финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств). В статье «Денежные средства и их эквиваленты» отражаются средства в кассе, на текущих и других счетах в банках, которые могут быть использованы для текущих операций, а также эквиваленты денежных средств. В этой статье отдельно приводятся средства в национальной и иностранной валютах. Средства, которые нельзя использовать для операций в течение одного года начиная с даты баланса или в течение операционного цикла вследствие ограничений, следует исключать из состава оборотных активов и отражать как необоротные активы. В составе расходов будущих периодов отражаются расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам. В статье «Прочие оборотные активы» отражаются суммы оборотных активов, которые не могут быть включены в приведенные выше статьи раздела «Оборотные активы». В этой статье приводится, в частности, сальдо субсчетов 331 «Денежные документы в национальной валюте», 332 «Денежные документы в иностранной валюте» и 643 «Налоговые обязательства». В разделе III «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия» отражается стоимость необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи, которая определяется согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». В статье «Зарегистрированный (паевой) капитал» приводится зафиксированная в учредительных документах сумма уставного капитала, другого зарегистрированного капитала, а также паевой капитал в сумме, которая формируется в соответствии с законодательством. В статье «Капитал в дооценках» приводится сумма дооценки необоротных активов и финансовых инструментов. В статье «Дополнительный капитал» отражается эмиссионный доход (сумма, на которую стоимость продажи акций собственной эмиссии превышает их номинальную стоимость), стоимость бесплатно полученных необоротных активов, сумма капитала, вложенного учредителями сверх уставного капитала, накопленные курсовые разницы, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета отражаются в составе собственного капитала и другие составляющих дополнительного капитала. В случае если информация о размере эмиссионного дохода и накопленных курсовых разниц отвечает признакам существенности, она раскрывается в дополнительных статьях «Эмиссионный доход» и «Накопленные курсовые разницы». В итог баланса включается общая сумма дополнительного капитала. В статье «Резервный капитал» приводится сумма резервов, созданных в соответствии с действующим законодательством или учредительными документами за счет нераспределенной прибыли предприятия. В статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражается или сумма нераспределенной прибыли, или сумма непокрытого убытка. Сумма непокрытого убытка приводится в скобках и вычитается при определении итога собственного капитала. В статье «Неоплаченный капитал» отражается сумма задолженности собственников (участников) по взносам в уставный капитал. Эта сумма приводится в скобках и вычитается при определении итога собственного капитала. В статье «Изъятый капитал» хозяйственные общества отражают фактическую себестоимость акций собственной эмиссии или долей, выкупленных обществом у его участников. Сумма изъятого капитала приводится в скобках и подлежит вычету при определении итога собственного капитала. В статье «Отсроченные налоговые обязательства» приводится сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах, которая определяется согласно ПСБУ. В статье «Долгосрочные кредиты банков» приводится сумма задолженности предприятия банкам по полученным от них займам, которая не является текущим обязательством. В статье «Прочие долгосрочные обязательства» приводится сумма долгосрочной задолженности предприятия, не включенная в другие статьи, в которых раскрывается информация о долгосрочные обязательства, в частности обязательства по привлечению заемных средств (кроме кредитов банков), на которые начисляются проценты. В статье «Долгосрочные обеспечение» отражаются начисленные в отчетном периоде будущие расходы и платежи (расходы на оплату будущих отпусков, гарантийные обязательства и т.п.), размер которых на дату составления баланса может быть определен только путем предварительных (прогнозных) оценок. В случае если сумма долгосрочных выплат персонала может быть признана существенной, такая информация приводится в дополнительной статье «Долгосрочные обеспечение расходов персонала». В итог баланса включается общая сумма долгосрочных обеспечений. В статье «Целевое финансирование» приводится сумма остатка средств целевого финансирования и целевых поступлений, которые получены из бюджета и из других источников, в том числе средств, высвобожденных от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий. В статье «Краткосрочные кредиты банков» отражается сумма текущих обязательств предприятия перед банками по полученным от них кредитам. В дополнительной статье «Векселя выданные» отражается сумма задолженности, на которую предприятие выдало векселя на обеспечение поставок (работ, услуг) поставщиков, подрядчиков и других кредиторов. Сумма указанной задолженности включается в итог баланса. В статье «Текущая кредиторская задолженность по долгосрочным обязательствам» отражается сумма долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса. В статье «Текущая кредиторская задолженность за товары, работы, услуги» отражается сумма задолженности поставщикам и подрядчикам за материальные ценности, выполненные работы и полученные услуги (кроме задолженности, обеспеченной векселями, если она приводится в отдельной статье). В статье «Текущая кредиторская задолженность по расчетам с бюджетом» отражается задолженность предприятия по всем видам платежей в бюджет (включая налоги с работников предприятия). В этой статье отдельно приводится текущая кредиторская задолженность по налогу на прибыль. В статье «Текущая кредиторская задолженность по расчетам по страхованию» отражается сумма задолженности по отчислениям на общеобязательное государственное социальное страхование, страхование имущества предприятия и индивидуальное страхование его работников. В статье «Текущая кредиторская задолженность по расчетам по оплате труда» отражается задолженность предприятия по оплате труда, включая депонированную заработную плату. В дополнительной статье «Текущая кредиторская задолженность по полученным авансам» отражается сумма авансов, полученных от других лиц. Сумма указанной задолженности включается в итог баланса. В дополнительной статье «Текущая кредиторская задолженность по расчетам с участниками» отражается задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и др.) и капитала. Информация относительно указанной задолженности включается в итог баланса. В дополнительной статье «Текущая кредиторская задолженность по внутренним расчетам» отражается задолженность предприятия связанным сторонам и кредиторская задолженность по внутренним расчетам, в том числе между участниками группы и т.д. Информация относительно указанной задолженности включается в итог баланса. В дополнительной статье «Текущая кредиторская задолженность по страховой деятельности» страховщики отражают сумму кредиторской задолженности по страховым выплатам, страховым премиям, полученным авансам, сумму кредиторской задолженности перед страховыми агентами, брокерами и посредниками и премий к уплате перестраховщикам, прочую кредиторскую задолженность по страховой деятельности. Сумма указанной задолженности включается в итог баланса. В статье «Текущие обеспечение» приводится сумма обеспечений, которые планируется использовать в течение 12 месяцев с даты баланса, для покрытия расходов, в отношении которых соответствующее обеспечение было создано. В статье «Доходы будущих периодов» отражаются доходы, полученные в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, которые относятся к следующим отчетным периодам. В статье «Другие текущие обязательства» приводятся суммы обязательств, для отражения которых по признакам существенности нельзя было выделить отдельную статью или которые не могут быть включены в другие статьи, приведенные в разделе «Текущие обязательства и обеспечения». В разделе IV «Обязательства, связанные с необоротными активами, удерживаемыми для продажи и группами выбытия» отражаются обязательства, которые определяются согласно ПСБУ 27.
2.2 Составление сальдового баланса, оборотной и шахматной ведомостей Каждая хозяйственная операция вносит определенные изменения в баланс. Различают 4 вида изменения баланса под влиянием хозяйственных операций. 1. Изменения внутри актива баланса, не приводящие к изменению валюты баланса. Такие изменения происходят в составе средств. Например: с расчетного счета в кассу переданы деньги для выплаты заработной платы. При этом в кассе стало больше, на расчетном счете меньше. Обе статьи относятся к составу активов, и перераспределение средств между ними не вызовет изменения итога баланса. АКТИВ ПАССИВ
ОДНА СТАТЬЯ УВЕЛИЧИВАЕТСЯ КАССА + ОСТАЕТСЯ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЙ
ДРУГАЯ СТАТЬЯ УМЕНЬШАЕТСЯ РАСЧЕТНЫЙ СЧЕТ -
2. Изменения внутри пассива баланса, не приводящие к изменению его итога. Изменения происходят в составе источников средств предприятия. Например: за счет прибыли увеличен резервный капитал АКТИВ ПАССИВ
ОСТАЕТСЯ БЕЗ ИЗМЕНЕНИЙ ОДНА СТАТЬЯ УВЕЛИЧИВАЕТСЯ РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ +
ДРУГАЯ СТАТЬЯ УМЕНЬШАЕТСЯ ПРИБЫЛЬ -
3. Одновременное изменение статей актива и пассива в сторону увеличения. Предполагается, что одновременно увеличиваются средства предприятия и источники формирования этих средств. Например, поступили материалы от поставщиков. При этом увеличились запасы в активе и задолженность перед поставщиками в пассиве. АКТИВ ПАССИВ
УВЕЛИЧЕНИЕ АКТИВА УВЕЛИЧЕНИЕ ИСТОЧНИКА
ЗАПАСЫ КРЕДИТОРСКЯА ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
4. Одновременная смена актива и пассива в сторону уменьшения. К этому типу относятся операции, в которых выбывают активы и уменьшаются источники их формирования. Например, погашена задолженность перед поставщиком с расчетного счета. Уменьшается текущая задолженность и деньги на счету предприятия.
АКТИВ ПАССИВ
УМЕНЬШЕНИЕ АКТИВА УМЕНЬШЕНИЕ ИСТОЧНИКА
ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Сальдовий баланс составляют на основе оборотной ведомости. Пример оборотной ведомости приведен в табл. 2.1. Таблица 2.1 Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета Шифр счета Название счета Сальдо на начало периода Обороты Саль о на конец периода Дебет Кредит Дебет Кредит Дебет Кредит 10 Основные средства 11397,2 8008, 0 19405,8 20 Производственные запасы 729,92 202,78 932,7 28 Товары 1235,04 438 0,23 34602,54 3421548 30 Касса 9,27 40068,01 000,20 77,08 31 Счета в банке 9700,60 13660,37 18340 05 5020,2 63 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 4333,20 1 713,11 17007,80 10627, 371 Расчеты с подотчетными лицами 9,0 3,0 6,0 5403,54 441 Нераспределенная прибыль 6903,64 1500, 0 40 Уставный капитал 22950,6 8008,6 30959 ИТОГО 34187,44 34187,4 117962,2 117962,2 469 0,63 46 90,63
Особенность оборотной ведомости заключается в обеспечении трех пар равенства: 1. Остатков на начало периода по дебету и кредиту; 2. Итоговых оборотов по дебету и кредиту; 3. Остатков на конец периода по дебету и кредиту.
Шахматная оборотная ведомость - это форма отражения и периодического обобщения бухгалтерских записей в разрезе корреспондирующих синтетических счетов. Содержит итоговые суммы однородных по экономическому содержанию хозяйственных операций. Является таблицей, горизонтальные строки которой отведенные для записей по счетам, дебетуются, а вертикальные колонки которой - для записей по счетам, которые кредитуются. В местах пересечения колонок и строк приводятся итоговые суммы (обороты) всех операций по соответствующим корреспондирующим счетам. Однократным записью осуществляется двойное отражение операций. В отличие от оборотной ведомости простой формы, шахматная оборотная ведомость содержит не только суммы оборотов каждого счета, но и слагаемые этих оборотов. Это позволяет проверить полноту и правильность записей по счетам, а также видеть экономическую сущность операций, отраженных по дебету и кредиту каждого. Иногда в эту ведомость включают, кроме оборотов, и остатки по синтетическим счетам. В этих случаях ее называют также шахматным балансом. Несмотря на некоторую громоздкость и сложность сборки шахматная оборотная ведомость применяется не при всех формах бухгалтерского учета, однако принцип шахматной записи широко используется для построения учетных регистров. Так, при журнально-ордерной форме счетоводства все основные регистры строятся по шахматной форме, что позволяет значительно сократить учетную работу. Шахматная ведомость предназначена для анализа и контроля за проводимыми операциями. Занесенные в нее итоги по вертикали и горизонтали дают представление о проведенных оборотах по счетам, что дает возможность наглядно проконтролировать каждый счет. Бухгалтер может проанализировать состояние каждого счета и проверить правильность формирования бухгалтерских записей. Данная ведомость может быть отражена за любой необходимый период. Контроль осуществляется на основе данных информационной базы и справочника допустимой корреспонденции счетов. В случае ошибки бухгалтер корректирует данные в соответствии с действующим положением. При автоматизации формирования бухгалтерской отчетности особенно важна автоматизация контроля исходных данных, который наравне с входным контролем информации должен составлять единую систему обеспечения достоверности обработки данных сводного учета и отчетности.
ТЕМА 3 СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ Вопросы к теме:
3.1 Счет как элемент метода бухгалтерского учета 3.2 Схемы активного и пассивного счетов 3.3 Сущность метода двойной записи 3.4 Синтетические и аналитические счета 3.5 Классификация счетов бухгалтерского учета
3.1 Счет как элемент метода бухгалтерского учета
Счет - способ экономической группировки, текущего отражения и оперативного контроля за хозяйственными средствами, их источникам и хозяйственными операциями. Основной принцип учета на счетах бухгалтерского учета заключается в том, что на каждую группу однородных средств и источников открывается отдельный счет, в котором записывается: начальный остаток (сальдо) каждой группы средств или источников, все последующие изменения, вызываемые хозяйственными операциями, и конечный остаток (сальдо). Схематически счет является таблицей. Для удобства определения суммы изменений по счетам таблицу делают двусторонней. Одна сторона предназначена для записи увеличений, а другая - для уменьшения средств или их источников. Левая сторона - ДЕБЕТ (лат.) должен Правая сторона - КРЕДИТ (лат.) верить
Каждый бухгалтерский счет отражает статику и динамику видов хозяйственных средств, источников хозяйственных средств, движение хозяйственных операций. Статика, состоит на любой выбранный момент времени, характеризует остаток средств на данный момент. Динамика - движение (увеличение, уменьшение, оборот). Динамику (движение) объектов бухгалтерского учета характеризуют операции, отражаемые на счете по дебету и кредиту счета (в зависимости от характера операции). Разница между суммами, записанными на одной стороне счета и другой стороне, называется остатком или сальдо. Счета бухгалтерского учета имеют взаимосвязь с бухгалтерским балансом. Эта взаимосвязь выражается в следующем: 1. Остатки записываются в счет на той же стороне, что в балансе. 2. На основании записей по счетам определяются остатки по счетам на первое число следующего месяца (последнее число текущего месяца) и по этим остаткам составляется бухгалтерский (сальдовый) баланс.
3.2 Схемы активного и пассивного счетов
По отношению к балансу счета делятся на активные и пассивные. Активные счета предназначены для учета состояния, движения и изменения состава хозяйственных средств (по видам) и расходов. На активных счетах начальный остаток (сальдо) заносят в левую часть таблицы. По дебету фиксируются данные по увеличению данного вида хозяйственных средств, по кредиту - данные об уменьшении данного вида хозяйственных средств. Для определения необходимого сальдо активного счета необходимо к сумме начального остатка прибавить дебетовый оборот и вычесть кредитовый оборот. Таким образом, активный счет, предназначенный для учета хозяйственных средств, можно представить в виде табл. 3.1.
Таблица 3.1 Схема активного счета, предназначенного для учета хозяйственных средств (счета активов - класс 1, 2, 3 за исключением контрактивних счетов 13, 38) Дебет Кредит Начальное сальдо (НС) – остаток хозяйственных средств на начало отчетного периода Отсутствуют записи Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к увеличению хозяйственных средств на протяжении отчетного периода Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к уменьшению хозяйственных средств на протяжении отчетного периода Сума записей за дебету (без учета начального сальдо – дебетовый оборот (ДО) Сума записей по кредиту – кредитовый оборот (КО) Конечне сальдо (КС) - остаток хозяйственных средств на конец отчетного периода Отсутствуют записи
Пример: на начало рабочего дня остаток налички в кассе предприятия составил 1500 грн., на протяжении дня поступала наличка три раза: в сумме 500 грн. получено с расчетного счета для выдачи премии; в сумме 1200 грн. получено с текущего счета для выдачи налички под отчет; в сумме 800 грн. получено от покупателя в качестве погашения дебиторской задолженности. Выдача налички была произведена: в сумме 500 грн. – выдана премия; 1200 грн. – выдан аванс на служебную командировку. Рассчитать остаток в кассе на конец рабочего дня. Отражение хозяйственных операций на активном счете 301 «Касса в национальной валюте» показано в табл. 3.2.
Таблица 3.2 Счет 301 «Касса в национальной валюте»
Дебет Кредит НС = 1500 грн. Отсутствуют записи 500 грн. 1200 грн. 800 грн. 500 грн. 1200 грн. ДО = 2500 грн. КО = 1700 грн. КС = 1500+2500-1700 = 2300 грн. Отсутствуют записи
Активные счета также предназначены для отражения расходов, которые учитываются на счетах класса 8 и 9. Особенностью таких счетов является отсутствие начального и конечного сальдо, равенство дебетового и кредитового оборотов – табл. 3.3. Таблица 3.3 Схема активного счета, предназначенного для учета расходов (счета расходов - класс 8 , 9)
Дебет Кредит Начальное сальдо отсутствует Отсутствуют записи Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к возникновению расходов Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к у уменьшению (списанию) расходов Сумма записей по дебету - дебетовый оборот (ДО) Сумма записей по кредиту – кредитовый оборот, который равен сумме дебетового оборота (КО) Конечное сальдо отсутствует Отсутств ют записи
Пассивные счета предназначены для учета состояния и движения источников хозяйственных средств. Порядок записи на пассивных счетах противоположный порядку записи на активных счетах, табл. 3.4
Для определения необходимого сальдо пассивного счета необходимо к сумме начального остатка прибавить кредитовый оборот и вычесть дебетовый оборот.
Таблица 3.4 Схема пасивного счета, предназначенного для учета источников хозяйственных средств (счета пассивов – класс 4, 5, 6 за исключением счетов 45, 46)
Дебет Кредит Отсутствуют записи Начальное сальдо (НС) – остаток источников хозяйственных средств на начало отчетного периода Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к уменьшению источников хозяйственных средств на протяжении отчетного периода Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к увеличению источников хозяйственных средств на протяжении отчетного периода Сума записей по дебету – дебетовый оборот (ДО) Сума записей по кредиту (учета начального сальдо) – кредитовый оборот (КО) Отсутствуют записи Конечное сальдо (КС) – остаток источников хозяйственных средств на конец отчетного периода
Пример: На начало отчетного периода предприятие имеет задолженность по оплате труда работникам в сумме 4000 грн. В течение отчетного периода начислен фонд оплаты труда в сумме 7000 грн., выдана зарплата за предыдущий период в сумме 38000 грн. и аванс в сумме 22000 грн. Определить конечное сальдо по счету 66 «Расчеты по оплате труда». Отражение хозяйственных операций по пассивному счету 66 «Расчеты по оплате труда» показаны в табл. 3.5 Таблиця 3.5 Счет 66 «Расчеты по оплате труда»
ДО = 6000 грн. КО = 7000 грн. Отсутствуют записи КС = 4000+7000-6000 = 5000 грн.
Пассивные счета также предназначены для отражения доходов, учитываемых на счетах класса 7. Особенностью таких счетов является отсутствие начального и конечного сальдо, равенство дебетового и кредитового оборотов - табл. 3.6.
Таблица 3.6 Схема пассивного счета, предназначенного для учета (счета доходов - класс 7) Дебет Кредит Отсутствуют записи Начальное сальдо отсутствует Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к уменьшению (списании) доходов Записи по хозяйственным операциям, которые приводят к возникновению доходов Сумма записей по дебету - дебетовый оборот (ДО) Сума записей по кредиту – кредитовый оборот (КО) Отсутствуют записи Конечное сальдо отсутствует
В бухгалтерском учете есть также активно-пассивные счета. Активно-пассивные счета - это счета, в которых сальдо может быть как по дебету, так и по кредиту. Если на таком счете сальдо дебетовое, то его следует отражать в активе баланса; если сальдо кредитовое, то его следует отражать в пассиве баланса. Примером активно-пассивного счета является счет 64 «Расчеты по налогам и платежам». Двойной остаток активно-пассивных счетов называется развернутым сальдо.
3.3 Сущность метода двойной записи
Движение и изменение всех объектов бухгалтерского учета отражается с помощью двойной записи. Сущность метода двойной записи заключается в том, что каждая хозяйственная операция в одной и той же сумме записывается на двух счетах: на одном счете по дебету, на другом - по кредиту. Короткая запись, которая указывает, по каким счетам отражается хозяйственная операция, называется счетной формулой или бухгалтерской проводкой. Взаимосвязь между счетами, возникающая в результате отражения на них способом двойной записи хозяйственной операции, называется корреспонденцией счетов, а счета, указанные в бухгалтерской проводке, называются корреспондирующими. Для правильного составления бухгалтерской проводки необходимо ответить на следующие вопросы: 1. Какие экономические явления вызывает данная операция? 2. На каких счетах должна отражаться хозяйственная операция? 3. Что происходит с объектами, которые учитываются на данных счетах (увеличение, уменьшение)? 4. По дебету или по кредиту следует отражать эти изменения? Счетные формулы (проводки) бывают простыми и сложными. В простой бухгалтерской проводке дебет одного счета корреспондирует с кредитом другого счета. В сложной проводке дебет одного счета корреспондирует с кредитом нескольких счетов или наоборот. В бухгалтерском учете не допускается таких сложных проводок, в которых одновременно дебетуется и кредитуется несколько счетов. Пример 1: Составить бухгалтерскую формулу по хозяйственной операции: в кассу предприятия поступил денежный взнос от учредителя предприятия в сумме 1000 грн. Счет 40 Счет30 «Зарегистрированный «Каса» капитал» Д К Д К
1000 грн.
Или: Получены в кассу деньги от учредителя - Дт 30 «Касса» Кредит 40 «Зарегистрированный капитал» на сумму 1000 грн. (в данном случае применяется счет 46 «Неоплаченный капитал»). Пример 2: Акцептован (т.е. согласованно, принят к оплате) счет от поставщика - Предприятия электросетей на оплату потребленной электроэнергии в офисе. Сумма счета 1200 грн., в том числе НДС 200 грн. Используем следующие счета: 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 92 «Административные расходы», 641/НДС «Расчеты по налогам/ налог на добавленную стоимость» Д 63 К Д 92 К
1000
Д 641/ПДВ К 200
Или так: Акцептован счет поставщика за потребленную электроэнергию - Дебет 92 «Административные расходы» К63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 1000 грн. (без НДС) Отражено право на налоговый кредит по НДС - Дебет 641/НДС К 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму 200 грн. (НДС).
На каждом из счетов бухгалтерского учета хозяйственные операции отражаются в календарной последовательности их осуществления. Такая группировка операций на счетах бухгалтерского учета называется хронологическим записью, который делается в особых журналах, называются регистрационными. Запись операций на счетах бухгалтерского учета путем систематизации однородных сумм является систематической записью, которая отражается в журналах-ордерах и ведомостях к ним. 3.4 Синтетические и аналитические счета
Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью предприятия необходимо владеть информацией не только об общей стоимости учитываемых объектов, но и об их остатках в количественном выражении, их увеличение или уменьшение в отдельных видах, наименованиях и т.п. Для получения таких данных ведут два типа счетов: синтетические и аналитические. Синтетическими называются счета, на которых отражается обобщенное отражение (в стоимостном выражении) состояния и движения экономически однородных видов хозяйственных средств по их составу и размещению, а также источников их формирования. Учет, который ведется на синтетических счетах, называется синтетическим. Аналитическими называются счета, с помощью которых осуществляется детальная характеристика синтетических счетов (в стоимостном выражении и в натуральных показателях). Учет, построенный на этих счетах, называется аналитическим. Аналитические и синтетические счета взаимосвязаны между собой. Аналитические счета является частью синтетического счета, они имеют такую же структуру: если синтетический счет активный, то соответствующий аналитический счет тоже активный (и наоборот). Бухгалтерские записи на аналитических и синтетических счетах проводят на основании одних и тех же документов. Причем записи хозяйственных операций на аналитических счетах производятся аналогично записи на соответствующем синтетическом счете. Поэтому при сверке данных по соответствующим аналитическим и синтетическим счетам совпадают. Суммы остатков по каждому синтетическому счету на начало и конец отчетного периода должны равняться сумме остатков всех его аналитических счетов. Суммы дебетового и кредитового оборотов каждого синтетического счета должны быть равны итогам соответствующих оборотов по всем аналитическим счетам. Отсутствие равенства свидетельствует о наличии ошибок, которые необходимо найти и исправить. Обычно, аналитические счета открываются для отражения движения товарно-материальных ценностей. Некоторые счета не нуждаются в подразделении, и поэтому к ним не открываются аналитические счета (например, денежные средства, касса). Аналитический учет ведут в карточках, книгах или ведомостях.
3.5 Класcификация счетов бухгалтерского учета Классификация счетов - это научно обоснованная группировка счетов по существенно однородным признакам. Счета бухгалтерского учета классифицируют по следующим признакам: - по степени обобщения учетных данных; - по взаимосвязи с балансом; - по экономическому содержанию; - по назначению и структуре. Классификация счетов по степени обобщения учетных данных: - синтетические; - аналитические. Классификация счетов по взаимосвязи с балансом: - активные; - пассивные; - активно-пассивные. Экономическое содержание счета определяется содержанием объекта, который учитывается на данном счете. Объекты учета связаны с хозяйственными средствами, источниками их образования и хозяйственными процессами, поэтому счета бухгалтерского учета по экономическому содержанию группируются в таком же разрезе. Классификация счетов по экономическому содержанию: 1) счета хозяйственных средств и хозяйственных процессов, из них: - счета имеющихся потребляемых средств: счета основных средств (10, 11, 13), нематериальных активов (12, 13), производственных запасов (20-22); предметов труда (25-27); предметов обращения (28), денежных средств (30, 31, 33), средств в расчетах (18, 36, 37), финансовых инвестиций (14, 35), векселей полученных (34, 182); - счета неупотребляемых средств (процессов) процесс производства (23, 91); капитальных инвестиций (15): расходов будущих периодов (39); затрат по элементам (класс 8); расходов деятельности (9 класс). 2) счета источников образования хозяйственных средств, из них: - счета собственных источников: собственного капитала (40-46), доходов будущих периодов (69), целевого финансирования (48): - счета привлеченных источников: счета долгосрочных обязательств (50-55); счета текущих обязательств (60-68); - счета доходов и финансовых результатов (70-79). Классификация счетов по назначению и структуре: 1. Основные 2. Регулирующие 3. Операционные 4. Бюджетно-распределит льные 5. Результативные (финансово-результат вные) 6. Забалансовые Основные счета: - счета материальных активов - для учета ТМЦ: 10 «Основные средства», 11 «Другие необоротные материальные активы», 20 «Производственные запасы», 21 «Животные на выращивании и откорме», 22, 25, 26, 27, 28. По отношению к балансу эти счета активные, дебетовые остатки свидетельствуют о наличии на определенную дату данного вида средств, достоверность остатков можно проверить путем инвентаризации, поэтому эти счета еще называют инвентарными. Аналитический учет по этим счетам ведется с использованием натуральных показателей. - счета нематериальных активов: счет 12 выделены в отдельную группу, исходя из экономического содержания, хотя его характеристика похожа на материальные счета. - счета денежных средств 30, 31, 33. - счета расчетов, предназначенные для расчетов предприятия с другими предприятиями и отдельными лицами. На этих счетах учитывается дебиторская и кредиторская задолженность, поэтому эти счета могут быть активными, пассивными, активно-пассивными: 18, 51, 36, 63, 34, 62, 64, 65, 66, 67, 37, 68. Активно-пассивные счета могут иметь два остатки: по дебету и по кредиту, сальдо по ним отражается в балансе развернуто. Особая подгруппа - счета по налоговым расчетам: на активном счете 17 «Отсроченные налоговые активы» ведется учет суммы налога на прибыль, подлежащего компенсации в следующих отчетных периодах. На счете 54 «Отсроченные налоговые обязательства» ведется учет суммы налога на прибыль, который будет оплачен в будущих периодах. - счета для учета источников собственного капитала предназначены для обобщения информации по видам собственного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытых убытков) и обеспечение обязательств. Счет 40 отражает размер уставного капитала предприятия, счет 41 - размер паевого капитала, 42 - дополнительный капитал 43 резервный капитал, 45 - изъятый капитал, 46 - неоплаченный капитал, 48 - целевое финансирование и целевые поступления. Регулирующие счета выполняют функцию уточнения (регулирования) оценки хозяйственных средств и их источников, из них: - дополнительные счета. Предназначены для отражения суммы, на которую корректируется остаток (сальдо) основного счета. Например, транспортно-заготови ельные расходы можно учитывать на счете 28 «Товары», а можно учитывать на отдельном аналитическом счете 289. В последнем случае с помощью дополнительного счета определяется фактическая себестоимость ТМЦ при их списании: при выбытии товаров списывается определенный процент ТЗР (по расчету); - контрарные счета. Предназначены для корректировки остатка основных счетов: контрактивные (счета 13 «Износ необоротных активов», 38 «Резерв сомнительных долгов», субсчет 285 «Торговая наценка») и контрпассивные (счет 45 «Изъятый капитал», 46 «Неоплаченный капитал»). Например на счете 45 «Изъятый капитал» учитывают изъятый капитал, который по требованию участника АО или ООО должен быть возвращен в случае выкупа собственных акций у акционеров с целью их перепродажи или аннулирования, а также в случае уменьшения номинальной стоимости акций по дебету счета 45 отражают суммы взносов, которые возвращаются участнику общества, стоимость выкупленных у акционеров собственных акций; по кредиту счета 45 отражают стоимость аннулированных и перепроданных акций. Дебетовое сальдо счета 45 равна стоимости выкупленных собственных акций и отражается в балансе негативным (отрицательным) значением. Счет 46 «Неоплаченный капитал»: по дебету счета 46 отражают задолженность учредителей хозяйственного общества по взносам в уставный капитал предприятия, по кредиту 46 - погашение задолженности учредителя по взносам в уставный капитал. Операционные счета: - калькуляционные счета, которые используют для учета затрат (прямых и косвенных), связанных с производством продукции (работ, услуг). С их помощью определяется фактическая себестоимость продукции. Счет 23 «Производство», 25 «Полуфабрикаты собственного изготовления». Сальдо калькуляционного счета может быть только дебетовым, оно показывает затраты незавершенных процессов по заготовке материалов, производству продукции, работ, услуг и т.п. К этой подгруппе относят счет «Капитальные инвестиции». - сборно-распределител ные счета, предназначенные для учета косвенных затрат с целью их дальнейшего распределения и включения в себестоимость изготовленной продукции. Пример - счет 91 «Общепроизводственные расходы» списывается на счет 23 «Производство» и счет 90 «Себестоимость реализации» в зависимости от распределения расходов. - контрольно-накопител ные счета используют для накопления информации о целевых расходах. Счет 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт». - счета затрат деятельности используются для обобщения информации о расходах операционной, инвестиционной, финансовой, другой обычной и чрезвычайной деятельности. 90, 94, 95, 96, 97, 98, 99. Эти счета закрывают на счет 79. - счета по элементам затрат счета класса 8. - счета доходов используют для учета доходов от операционной, инвестиционной, финансовой, другой обычной и чрезвычайной деятельности. Эти счета закрывают на счет 79. Операционные счета класса 8 и 9 не имеют начального и конечного сальдо, не отражаются в балансе, дебетовый и кредитовый обороты по ним за отчетный период одинаковы. Бюджетно-распределит льные счета предназначены для распределения полученных доходов или расходов между отчетными периодами. Примеры: счет 39 «Расходы будущих периодов», 69 «Доходы будущих периодов», 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Пример по счету 39 «Расходы будущих периодов». В сентябре 2009г. оформлена подписка на периодические издания на сумму 600 грн.. на четвертый квартал 2009 г. Это расходы трех предстоящих месяцев: октябрь-декабрь 2009 г. Перечислены денежные средства на подписку в безналичной форме: Дебет 39 «Расходы будущих периодов» Кредит 31 «Счета в банках» на сумму 600 грн. Списана ежемесячно на административные расходы: Дебет 92 «Административные расходы» Кредит 39 «Расходы будущих периодов» по 200 грн. ежемесячно. Пример по счету 69 «Доходы будущих периодов». Полученный авансовый платеж по арендной плате за будущий квартал в сумме 900 грн. Получено на счет в банке арендную плату: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 69 «Доходы будущих периодов»в сумме 900 грн. Списана ежемесячно на доходы от операционной аренды активов: Дебет 69 «Доходы будущих периодов» Кредит 713 «Доход от операционной аренды активов» по 300 грн. ежемесячно в течение квартала. Пример по счету 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». По кредиту счета 471 «Обеспечение выплат отпусков» отражается равномерное накопление суммы отпусков (ежемесячно) в корреспонденции со счетами затрат. Начислено обеспечения оплаты отпусков для рабочих производства в сумме определенного резерва: Дебет 23 «Производство» Кредит 471 «Обеспечение выплат отпусков» Начисление фактических сумм отпуска конкретному рабочему этого производства отражается: Дебет 471 «Обеспечение выплат отпусков» Кредит 661 «Расчеты за заработной платой». Финансово-результати ный счет 79 «Финансовые результаты» предназначен для учета и обобщения информации о финансовых результатах предприятия от осуществления операционной, финансовой, инвестиционной, другой обычной деятельности, а также деятельности вследствие чрезвычайных событий. На счет 79 закрываются счета классов 7 и 9. Пример закрытия счетов классов 7, 9 и начисления налога на прибыль приведен ниже. Списание расходов на финансовый результат: Дебет 79 «Финансовые результаты» Кредит счетов класса 9 общей суммой дебетового оборота, например 1000 грн. Списание доходов на финансовый результат: Дебет счетов класса 7 общей суммой кредитового оборота, например 12000 грн. Кредит 79 «Финансовые результаты» Начисление налога на прибыль (ставка 2012 г. - 21%): Дебет 98 «Налог на прибыль» Кредит 641/налог на прибыль (12000 - 1000)*0,21 = 4200 грн. Списание суммы начисленного налога на финансовый результат: Дебет 79 «Финансовый результат» Кредит 98 «Налог на прибыль» 5000 грн. Определена чистая прибыль: Дебет 79 «Финансовый результат» Кредит 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» 15800 грн. Забалансовые счета (наиболее распространенные): 01 «Арендованные необоротные активы» 02 «Активы на ответственном хранении» 07 «Списанные активы» (071 «Списанная дебиторская задолженность») 08 «Бланки строгого учета» Для отражения объектов учета на забалансовых счетах метод двойной записи не употребляется: например, при получении материальных ценностей забалансовый счет дебетуется, при использовании - кредитуется.
ТЕМА 4 ОЦЕНКА И КАЛЬКУЛЯЦИЯ
Вопросы к теме: 1.1 Оценка как элемент метода бухгалтерского учета. Оценка отдельных объектов учета. 1.2 Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета. Элементы затрат калькуляции.
1.1 Оценка как элемент метода бухгалтерского учета.
Особенностью бухгалтерского учета, которая отличает его от других видов учета, отражение хозяйственных средств их источников и хозяйственных процессов в денежном выражении, то есть в стоимостном измерении. Бухгалтерский учет отражает те средства, процессы и явления которые подлежат стоимостном измерению. С этой целью используются такие элементы метода бухгалтерского учета как оценка и калькуляция. Денежное выражение - это измерение хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в денежной единице (рублях и копейках). Аналогичное значение имеет и понятие стоимостное измерение. В связи с этим правильно характеризовать бухгалтерский учет как таковой, которому свойственно стоимостное измерение, что предполагает использование денежного измерителя. Измерение считается необходимой предпосылкой признания. Под измерением или оценкой следует понимать присвоение численных значений объектам и событиям по определенным параметрам. Оценка включает три элемента: 1) объект или событие; 2) надлежащую к количественной оценке свойство (качество, признак, характеристика); 3) шкала измерения или совокупность единиц выражения свойства. Любой объект или событие имеют несколько свойств, которые можно измерить. Выбор свойства определяется целью оценки. Цель оценки - это формирование основной задачи, которую следует решить в результате оценки. Формирование цели оценки предполагает: а) полное и правильное наименование объекта оценки; б) вид активов, которые оцениваются; в) вид имущественных прав, которые оцениваются; г) дату оценки. Поэтому от правильности поставленной цели зависит выбор адекватной оценки и избежание ошибок при оценке активов и пассивов. Стоимостное измерение охватывает все объекты бухгалтерского учета: хозяйственные средства, их источники и хозяйственные процессы. В соответствии со ст. 4 Закона Украины «Про бухгалтерский учет и финансовую отчетность в Украине» единый денежный измеритель является важным принципом бухгалтерского учета и финансовой отчетности, предусматривающим измерение и обобщение всех хозяйственных операций предприятия в его финансовой отчетности в единой денежной единице, а именно в денежной единице Украины - гривне. Оценка - это способ стоимостного измерения хозяйственных средств, источников их образования. Оценка хозяйственных средств (активов) и их источников (капитала и обязательств) является отправным моментом бухгалтерского учета и реальной основой его построения. В разных источниках этот элемент метода бухгалтерского учета определяется по-разному. Одни, определяют оценку, как способ выражения в денежном измерении затрат живого и овеществленного труда, вложенного в отдельные виды средств и процессов. Цена как денежное выражение стоимости является базовой категорией при оценке активов и хозяйственных операций. Любая цена состоит из таких элементов: себестоимости реализации; накладных расходов (административные, сбытовые и т.д.); прибыли; налогов; торговых наценок (скидок). Основой формирования цены производителя продукции является себестоимость производства и реализации продукции. Определение себестоимости является прерогативой управленческого учета. В основу оценки хозяйственных средств возложены оптовые, розничные, средневзвешенные, расчетные, учетные и другие цены. Наиболее распространенными являются следующие виды цен: оптовые и розничные. Оптовые цены - это цены, по которым продукцию предприятие реализует другим предприятиям, сбытовым или торговым фирмам. Оптовая цена предприятия включает: себестоимость реализации, накладные расходы, прибыль и налог. Розничные цены - это цены, по которым товары реализуются потребителям. Розничные цены - это цены, по которым товары реализуются потребителям. Они включают оптовую цену предприятия и торговую (скидку) наценку с целью покрытия издержек обращения. Концептуальная основа составления и представления финансовых отчетов международных стандартов бухгалтерского учета содержит такое определение: оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым должны признаваться и отражаться элементы финансовых отчетов в балансе и отчете о финансовых результатах. Теория бухгалтерского учета предъявляет к оценке основные требования, обеспечивающие правильность отражения объектов учета и достоверность оценки, а именно - адекватность (реальность) оценки; единство оценки и ее целеустремленность. Реальность оценки обеспечивает объективное соответствие денежного выражения объектов учета их фактической величине, отражения в денежном выражении действительной величины хозяйственных средств и операций. Адекватность оценки требует точного исчисления фактической себестоимости всех объектов учета путем проведения инвентаризации и переоценки. Единство оценки обеспечивает единообразие и неизменность оценки в течение длительного времени и на всех субъектах хозяйствования (предприятиях, организациях, учреждениях). Единство оценки достигается установлением обязательных положений, инструкций, правил учета и калькулирования. Система стоимостных оценок, которая применяется в бухгалтерском учете, носит многофункциональный характер. Оценка в бухгалтерском учете необходима в процессе хозяйственной деятельности: при поступлении и выбытии активов; при возникновении прав и обязательств; при осуществлении таких операций как: купля-продажа, аренда имущества, залога, страхования, инвестирования, переоценка активов, при создании объединения, ликвидации предприятия, исполнении права наследования, исполнение судебного приговора и т.д. Этим обстоятельством объясняется существование различных денежных оценок: экономические, юридические, экспертные, страховые (актуальные) оценки. Экономические оценки используют при определении ценности имущества при его реализации или приобретении и носит, как правило, калькуляционный характер. Юридические оценки могут быть ограничены двумя группами оценок: вытекающих из заключенных соглашений (договоров) и обусловленных необходимостью возмещения причиненного вреда. Статистические оценки характеризуют совокупность объектов по некоторым средним величинам и используются в макроэкономическом учете и анализе. Экспертные оценки проводят, как правило, специалисты и это самостоятельный вид оценки в бухгалтерском учете. Страховые (актуальные оценки) рассчитывают индивидуально для каждого страхового объекта и окончательно устанавливаются после проверки страховой организацией данных, предоставленных ему страхователем. В связи с тем, что фактическую оценку хозяйственных средств и их источников не всегда возможно, а иногда и экономически не целесообразно получить, то вместо определения фактической стоимости применяют определенные учетные предположения, относительно стоимостного измерения того или иного объекта учета - применяют различные базы (способы) оценки. Международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают возможность нескольких различных основ оценки одновременно с разной степенью и в различных комбинациях. Выделяют следующие базы оценки. Историческая себестоимость. Активы отражаются по сумме уплаченных денежных средств и их эквивалентов или по справедливой стоимости компенсации, выданной, чтобы купить их, на момент их приобретения. Обязательства отражаются по сумме поступлений, полученных в обмен на обязательство или по сумме денежных средств, которая как ожидается будет оплачена с целью погашения обязательства в ходе обычной деятельности предприятия. Текущая себестоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы уплачена в случае приобретения такого же или эквивалентного актива на текущий момент. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы необходима для погашения обязательства в настоящий момент. Стоимость реализации (погашения). Активы отражаются в учете по сумме денежных средств или их эквивалентов, которую можно было бы получить на текущий момент путем продажи актива в ходе обычной реализации. Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательств в ходе обычной деятельности предприятия. Текущая стоимость. Активы отражаются по настоящей дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые, как ожидается, будут генерировать объект учета во время обычной деятельности предприятия. Обязательства отражаются по настоящей дисконтированной стоимости будущих чистых активов денежных средств, которые, как ожидаются будут необходимы для погашения обязательств в ходе обычной деятельности предприятия. На основании принципа исторической (фактической) себестоимости, основой оценки чаще всего принимается историческая себестоимость - оценка на основе затрат на производство или приобретение активов. Историческая себестоимость, как правило, комбинируется с другими основами оценки. Например, запасы стандарты учета требуют отражать по наименьшей из двух оценок себестоимости (исторической) или чистой стоимости реализации, такое сочетание способов оценки вытекает из принципа осмотрительности. Рыночные ценные бумаги, а также другие активы, по которым существует активный рынок, можно отражать по рыночной стоимости. Выбор основы оценки предприятием зависит от требований стандартов учета, экономической целесообразности, а также законодательных актов. Оценка различных объектов учета - активов, обязательств, капитала, хозяйственных процессов - определяется в соответствующих стандартах учета. Для каждого вида активов, как правило, определяются несколько ситуаций, в которых осуществляется оценка активов. Это оценка при приобретении (получении), оценка при выбытии, оценка на дату баланса (на конец отчетного периода). Оценка приобретения осуществляется по первоначальной стоимости, которая, как правило, представляет собой историческую (фактическую) себестоимость актива, по которой он зачисляется на баланс предприятия. Также при оценке активов может использоваться такой способ оценки, как оценка по справедливой стоимости - сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Оценка по справедливой стоимости должна применяться в таких операциях: бесплатное получение активов, внесение активов в уставный фонд (при этом стоимость согласовывается с учредителями), обмен активами. Оценка отдельных объектов учета рассматривается в следующих темах.
1.1 Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета. Элементы затрат калькуляции.
Сущность калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета заключается в исчислении в денежном выражении затрат предприятия на приобретение производство отдельного вида материальных ценностей, изделий (производство работ, оказание услуг) и расходов на реализацию (сбыт). Итак, калькулирование представляет собой процесс оценивания результатов хозяйственных процессов: снабжения, производства, реализации. Калькуляция - способ стоимостного измерения процессов приобретения материальных ценностей, производства продукции, их реализации, а также отдельных этапов процесса расширенного воспроизводства. Калькуляция - группировка затрат и определение фактической себестоимости единицы продукции. Более подробно рассмотрим этот процесс на примере калькуляции себестоимости производства продукции. Объектами калькулирования себестоимости производства продукции являются реальные возникшие затраты производства, которые сгруппированы по соответствующим признакам для формирования показателей себестоимости. Признаки группировки затрат отражают различные объективные характеристики производственного процесса: формирование затрат и себестоимости. В узком понимании, объект учета затрат на производство - это признак их группировки, которая определяет кодировку данных для получения информации в интересах контроля управления. Классификация - метод познания, чем больше существующие классификации разработаны, тем объект можно считать в большей степени исследованным. В практике используются группировки затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (затрат). Первичными, элементными объектами учета затрат на производство являются затраты труда и материальных ресурсов при выполнении различных производственных операций, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, приборов, зданий, на управление производством. Информация об этих первичных расходах при помощи элементов метода бухгалтерского учета и учетных процедур группируются и обобщаются по разным признакам, формируя необходимые для управления учетные показатели. Эти первичные учетные объекты принадлежат к определенным элементам производства - экономическим элементам затрат. Под экономическим элементом понимают экономически однородный первичный расход, который нельзя разложить на составные части. Выделяют следующие экономические элементы затрат: материальные затраты (расходы операционной деятельности сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии, тары и тарных материалов, строительных материалов, запасных частей и т.п.); расходы на оплату труда (расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы согласно системы оплаты труда, принятой на предприятии, оплата отпусков, компенсационные и другие выплаты); отчисления на социальные мероприятия (единый социальный взнос, индивидуальное страхование); амортизация (сумма начисленной амортизации основных средств, других необоротных материальных активов и нематериальных активов); прочие операционные расходы (стоимость работ и услуг сторонних организаций, сумма налогов и сборов, расходы от курсовых разниц, обесценивания запасов, списания и уценки активов, сумма финансовых санкций и т.д.). Учет расходов по элементам осуществляют все без исключения предприятия, организации. Для этого в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен отдельный класс 8 «Расходы по элементам». Счета этого класса предназначены для обобщения информации о расходах предприятия в течение отчетного периода и используются главным образом статистическими органами для расчета макроэкономических показателей по системе национальных счетов (СНС) в частности, валового внутреннего продукта (ВВП). Группировка затрат по экономическим элементам характеризует их отношение к созданию продукта, но не отражает цели и назначения производственных затрат, их целесообразности, не полностью выявляет их роль в технологическом процессе производства. Существует необходимость перегруппировки производственных затрат, выделение среди них основных - непосредственно направленных на производство продукта, затраты на обслуживание, управление, сбыт и реализацию. Поэтому используется другой объект учета затрат - по статьям калькуляции - группировка расходов по их назначению и роли в процессе производства. Группировка по статьям себестоимости - объект аналитического учета. Детализация группировка затрат по статьям себестоимости зависит от специфики производственного процесса и потребностей управления. В соответствии с регламентами национального положения (стандарта) № 16 «Расходы» предприятие самостоятельно выбирает перечень калькуляционных статей. Для правильного понимания назначения расходов, их экономической роли в производстве, теория учета и калькулирования исследует характеристику различных затрат по классификациям. Выделяют следующие классификации расходов: 1. По экономическому содержанию: затраты средств труда, предметов труда, живого труда. 2. По отношению к фазам кругооборота производственных фондов (средств): снабженческо-заготов тельные расходы, производственные, затраты на сбыт. 3. По отношению к технологическому процессу: основные - затраты непосредственно связанные с изготовлением продукта, которые потребляются в однократном процессе производства; накладные - расходы на обслуживание и управление. 4. По способу отнесения на себестоимость: прямые - включаются в себестоимость непосредственно, косвенные - включаются в себестоимость путем определенных расчетов. 5. По отношению к объему производства: постоянные - не зависят на определенном промежутке от объема производства, переменные - изменяются (пропорционально, прогрессивно, регрессивное) при изменении объема производства. 6. По составу: одноэлементные (простые), комплексные - включают несколько экономических элементов затрат. 7. По роли в процессе производства (по сфере возникновения): производственные и не производственные. 8. По целесообразности: продуктивные, непродуктивные. 9. По календарным периодам: текущие, будущих периодов, истекших периодов. 10. По периодичности возникновения: повседневные, одноразовые. 11. По отношению к готовому продукту: затраты в незавершенное производство, затраты на готовый продукт. 12. По охвату планированием: планируемые, не планируемые. 13. По охвату нормированием: нормируемые, ненормируемые. 14. С возможностью контроля в данном подразделении и на данном уровне управления: контролируемые, неконтролируемые. Сведения, полученные при применении различных классификаций расходов используются для получения необходимой информации для нужд управления. Расходы лучше контролировать при продуктивном (производственном) использовании ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим, на основе аналитической детализации и группировки затрат, имеют место такие объекты учета затрат на производство как места возникновения затрат, центры затрат и центры ответственности. Место возникновения затрат - структурные подразделения предприятия, по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления расходования ресурсов. В промышленности - это цех, участок, бригада. Центр затрат - это первичные производственные и обслуживающие единицы, отличающиеся однородностью функций и производственных операций, уровнем технической оснащенности и организации труда, направленностью затрат. Центры ответственности группировка затрат по подразделениям и ответственным лицам, обеспечивающим контроль расходов, несут коллективную и индивидуальную ответственность и заинтересованы в снижении себестоимости. Группировка затрат по местам возникновения затрат, центрам затрат и центрам ответственности способствует повышению контроля за расходами, а также упрощению расчетных процедур по распределению накладных расходов. Калькулирование - совокупность приемов аналитического учета затрат на производство и расчетных процедур определения себестоимости продукта. Калькулирование направлено на выявление себестоимости результата производства. Объектами калькулирования выступают продукты труда - виды продуктов, полуфабрикатов, частичных продуктов (детали, узлы) разной степени готовности, работ, услуг, по которым необходима информация об их себестоимость. Калькулирование включает следующие части: калькуляционный учет и калькуляцию. Калькуляция - это способ расчета, определения совокупности расчетных процедур, себестоимости продукта. А одновременно калькуляция является и результатом калькулирования - определенным и структурированным перечнем расходов, которые относятся на продукт. От структуры калькуляции зависит порядок калькуляционного учета, система расчетов и характеристика информации, которую получают в результате. Выделяют несколько классификаций видов калькуляций по различным признакам. Различные виды калькуляций составляются и используется в зависимости от системы, принятой на предприятии, наличии сведений и потребностей руководства. Второй составной частью процесса калькулирования является калькуляционный учет - система аналитического учета затрат на производство в интересах достоверного и точного калькулирования. Основная задача системы калькуляционного учета - полная локализация прямых затрат по объектам калькулирования и учет косвенных расходов, который обеспечивает наиболее достоверное их распределение. Сочетание системы калькуляционного учета и калькуляции осуществляется при применении того или иного метода калькулирования - совокупность способов аналитического учета затрат на производство и приемов исчисления себестоимости калькуляционных объектов. Методы калькулирования отличаются методикой калькуляционного учета (по заказам, переделам, продуктах), и способами калькуляции. Чаще всего встречаются простой, позаказный, упреждающий, нормативный методы. Простой метод используется в однопродуктових производствах (производство пара, электроэнергии, добычи нефти, угля). На этих производствах все расходы идут на этот продукт. Чаще всего это происходит в одном цехе. Калькулируется себестоимость единицы путем деления всех затрат на количество произведенной продукции. В смежных производствах (когда один технологический процесс наступает за другим) технологический процесс делится на отдельные части - переделы (процессы) и по каждому из них отдельно учитываются расходы. Переделы чаще совпадают с цехами. В таких последовательных производствах используют попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. При этом расходы учитываются по каждому участку (цеху), передаются из передела в передел, и на последнем калькулируется себестоимость готовой продукции. В сложных параллельных производствах, когда в ряде основных цехов параллельно изготавливаются отдельные части, узлы, а затем собираются в собирательном цехе, используется позаказный метод. При этом методе все затраты собираются (группируются) по заказам, для исполнения которых они осуществлены. Себестоимость единицы изделия определяется путем деления всех затрат по заказу на количество выпущенных изделий в рамках заказа. Расходы могут учитываться фактическим или нормативным методом. Последний заключается в том, что расходы учитываются по нормам, а фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам, отклонений от норм, а также изменений норм. Кроме этого приемлемым на наш взгляд является концепция двух методов калькулирования, один из которых позаказный, а другой называют по разному: массовый, периодический, попроцессный, пооперационный, упреждающий. Такая концепция рассматривается и применяется как в отечественном учете, так и в зарубежных странах. В этой концепции в определении метода калькулирования варьируют два признака: время (период) и процесс. В первом методе расчет себестоимости индивидуализирован для определенного продукта или их совокупности, объединенных одним заказом (процессом). Во втором методе рассчитывается усредненная себестоимость продукции, полученной с производства за данный период времени. Последний метод наиболее приемлем для калькулирования непрерывного производства массовой продукции, где существует необходимость периодически определять себестоимость. Второй составляющей метода калькулирования является способ калькулирования - конкретный перечень и порядок расчетов для получения окончательных сведений и составление непосредственно калькуляции как результата процесса калькулирования. Выделяют следующие способы калькулирования: метод прямого расчета, метод суммирования затрат, метод исключения затрат, метод распределения затрат, нормативный способ.
ТЕМА 5 ДОКУМЕНТАЦИЯ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ, ТЕХНИКА И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Вопросы к теме:
5.1 Документация и инвентаризация как элементы метода бухгалтерского учета. Виды документации. Способы проверки документов. 5.2 Порядок проведения инвентаризации. Оформление результатов инвентаризации. 5.3 Журнально-ордерная и мемориально-ордерная формы бухгалтерского учета. Содержание и правила составления журналов по кредиту соответствующих счетов и ведомостей к ним
5.1 Документация и инвентаризация как элементы метода бухгалтерского учета. Виды документации. Способы проверки документов
Документация - способ первичного наблюдения за хозяйственными операциями и обоснование бухгалтерских записей. К бухгалтерскому учету принимаются только правильно заполненные документы. Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, которые фиксируют факты осуществления операции. Первичные документы составляются непосредственно во время осуществления операции, а при невозможности - сразу после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы можно составлять на бумажных и машинных носителях. Обязательными реквизитами документов являются: - наименование документа (счет-фактура, кассовый ордер, налоговая накладная); - дата (число, месяц прописью, год); - наименование предприятия, от имени которого составлен документ; - описание, содержание документа (хозяйственной операции), например, наименование, количество, цену, единицы измерения; - должность лиц, которые отвечают за осуществление операции и правильность ее оформления, и их подписи; - печать. Бухгалтер обязан проверить правильность оформления документов. Существует три вида проверки документов: 1. Правильности с формальной точки зрения 2. Арифметическая (счетная) 3. По существу (законность операций). Допущенные ошибки в первичных документах исправляются корректурным способом. Неправильный текст зачеркивается одной чертой, чтобы было видно предыдущий текст. Сверху или рядом записывается новый текст, пишется «исправлено», ставится дата и подпись. Исправлениям не подлежат кассовые и банковские документы.
Инвентаризация - особого рода прерывистое, преимущественно периодическое, документальное наблюдение, которое дополняет текущее наблюдение. Это способ контроля за сохранностью собственности, который позволяет привести в соответствие данные учета с фактическим наличием ресурсов, выявить неучтенные ценности, а также потери и хищения. Под термином «инвентаризация» понимаются проверка и оценка наличия объекта контроля, т.е. активов и обязательств на определенную дату.
5.2 Порядок проведения инвентаризации. Оформление результатов инвентаризации
Инвентаризация проводится в обязательном порядке: - перед составлением годовой финансовой отчетности (но не ранее 01 октября отчетного года), что установлено Порядком предоставления финансовой отчетности, утв. Постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419 [5]; - при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел); - при установлении фактов хищений и злоупотреблений, порчи ценностей (на день установления таких фактов); - после стихийного бедствия; - при переоценке материальных ценностей; - при реорганизации, передаче структурных подразделений (аренда, выкуп); - по предписанию судебно-следственных органов; - при ликвидации предприятия. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69 [6]. Для проведения инвентаризации создается специальная комиссия, в состав которой входит руководитель предприятия, главный бухгалтер, материально ответственное лицо, представитель общественности. На момент проведения инвентаризации ответственное лицо составляет отчет и дает расписку, что все приходные и расходные документы на материальные ценности сданы в бухгалтерию; ценности, поступившие оприходованы, а выбывшие - списаны. К моменту окончания снятия фактических остатков в бухгалтерии должна быть закончена обработка всех документов по оприходованию и расходу ценностей, произведены соответствующие записи в учетных регистрах и выведены остатки на день инвентаризации. Фактическое наличие ценностей на день инвентаризации определяется путем их пересчета, взвешивания, обмера в присутствии материально ответственных лиц, результаты фактического наличия ценностей заносятся в инвентарный описание. Каждую страницу описи подписывают члены комиссии. Для выявления результата инвентаризации составляют сличительные ведомости, в которых выводится расхождение фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета. Расхождения фактического наличия выявленных инвентаризацией ценностей с учетными данными называется инвентаризационным разницами. Приведение учетных данных в соответствие с фактическими данными называется регулированием инвентаризационных разниц. Рассмотрим отдельные виды инвентаризационных разниц. Излишки ценностей. Излишки товарно-материальных ценностей подлежат оприходованию. Например, выявлен излишек товаров: Дебет 28 «Товары» Кредит 719 «Другие доходы от операционной деятельности» на сумму излишков товаров по справедливой стоимости. *В налоговом учете оприходованная сумма излишков, установленных при инвентаризации, подлежит включению в состав доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли согласно пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса (другие доходы плательщика налога за отчетный налоговый период), если предприятие является плательщиком налога на прибыль [7]. Недостача ценностей. Главными причинами выявленных недостач могут быть естественные потери (распыление, испарение, усыхание и т.д.), ошибки при приемке и отпуске ценностей, злоупотребления (хищения). Поэтому суммы выявленных недостач материальных ценностей следует разделять на две группы, а именно: недостачи в пределах установленных норм естественной убыли; сверхнормативные недостачи. Недостача ценностей в пределах установленных норм естественной убыли списывается на издержки производства и обращения. Применение норм убыли производится только при выявленной фактической недостачи. Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после покрытия недостач за счет излишков по пересортице. Если после зачета излишков по пересортице все же оказалась недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только к ценностям, по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как сверхнормативная недостача. Учет недостач денежных средств и других ценностей и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе заготовления, переработки, хранения и реализации, ведется на субсчете 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Выявленные при инвентаризации недостачи запасов в пределах установленных норм естественной убыли, а также сверхнормативные недостачи признаются расходами отчетного периода с отражением их фактической себестоимости (с учетом транспортно-заготови ельных расходов) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом списание с баланса соответствующих запасов отражается по кредиту соответствующих счетов класса 2 «Запасы». В то же время, если учет запасов ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к стоимости запасов, оказавшихся в недостаче. Одновременно суммы недостач и потерь от порчи ценностей сверх нормы естественной убыли до принятия решения о конкретных виновниках отражаются на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Следует отметить, если виновные лица не установлены, суммы списанных ценностей учитываются на забалансовом субсчете 072 не менее срока исковой давности (3 года) с момента установления факта недостачи. Например, списано в пределах норм естественной убыли недостача производственных запасов по учетной стоимости: Дебет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 20 «Производственные запасы». И одновременно: Дебет 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Сверхнормативная недостача ценностей, а также потери от их порчи возмещаются в установленном порядке виновными лицами в соответствии с оценкой, установленной для исчисления ущерба от хищения, недостачи, уничтожения и порчи материальных ценностей. Расчет суммы возмещений причиненных убытков осуществляется в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Украины № 116 от 22.01.96 г. «Об утверждении Порядка определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей» [8]. При этом, согласно п. 10 этого постановления, из взысканных сумм осуществляется возмещение убытков, нанесенных предприятию, а остальные средства перечисляются в Государственный бюджет Украины. Сумма возмещения рассчитывается по формуле: Ру = ((Бс - А) х Иинф + НДС + Асб) х 2, где Ру - сумма убытков и недостач; Бс – балансовая стоимость на момент установления факта хищения, недостачи, порчи материальных ценностей; А – амортизационные отчисления; Иинф – общий индекс инфляции, который рассчитывается на основе ежемесячно определенных Госкомстатом индексов инфляции; НДС - сумма налога на добавленную стоимость; Асб - сумма акцизного сбора. Так, после решения вопроса о виновниках производятся следующие записи: по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» - в сумме, подлежащей возмещению виновниками; по дебету субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов» с кредитом субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» - на сумму средств, необходимых для перечисления в Государственный бюджет Украины. Также после установления виновников сумма недостач ценностей, учитываемых на субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей», подлежит уменьшению. При возмещении виновниками определенной суммы производится запись по дебету субсчета 301 «Касса в национальной валюте» (или субсчета 311 «Текущие счета в национальной валюте», если средства вносятся на банковский счет, субсчета 661 «Расчеты за заработной платой», если руководителем принято решение об удержании стоимости ущерба из заработной платы виновника) и кредиту субсчета 375. Сумма, подлежащая перечислению в бюджет, отражается записью по дебету субсчета 716 с кредитом субсчета 642. Если установлено, что недостачи и потери возникли вследствие злоупотреблений, соответствующие материалы в течение 5 дней после установления недостач и потерь подлежат передаче органам предварительного следствия, а на сумму выявленных недостач и потерь подается гражданский иск. Сверхнормативные недостачи ценностей и потери от их порчи (включая готовую продукцию) в случае, когда виновные не установлены или возмещения отказано судом, списываются на результаты хозяйственной деятельности. Согласно п. 11.12 Инструкции № 69 стоимость недостачи для взыскания с виновных определяется в соответствии с Законом об определении размера убытков (если выявлена недостача драгоценных металлов, камней и т.д.) и постановления № 116 (если выявлена недостача других ценностей). Преимущественно определенная по этим нормативным документам сумма ущерба превышает фактический убыток предприятия. Поэтому взысканная с виновного лица сумма ущерба идет на погашение фактического убытка предприятия, а превышение над этой суммой перечисляется в бюджет. Если недостача выявлена за подакцизными товарами, нужно начислять акцизный налог. На счетах бухгалтерского учета операций по результатам инвентаризации отражены в табл. 5.1. Таблица 5.1 Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по результатам инвентаризации № Содержание операции Дебет Кредит 1 2 3 4 Излишек 1 Оприходование излишков ТМЦ 20 «Производственные запасы», 28 «Товары» и прочие запасы 719 «Доход от бесплатно полученных активов»
Продолжение табл. 5.1 1 2 3 4 Недостача (виновное лицо выявлено) 2 Списание недостачи 947 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» 20 «Производственные запасы», 28 «Товары» и прочие запасы - одновременно 072«Нево мещенные недостачи и потери от порчи ценностей» - 3 Отражение суммы возме-щения виновным лицом недостачи - по расчету 375 «Расчеты по возмещению убытков» 716 «Возмещение раннее списанных активов» - одновременно - 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» 4 На сумму налога на добавленную стоимость недостач материальных ценностей 375 «Расчеты по возмещению убытков» 641 «Расчеты по налогам» 5 Если сумма недостачи определена с применением коэффициента, то на сумму разницы между балансовой стоимостью и возмещением с применением коэффициентов 716 «Возмещение раннее списанных активов» 642 «Расчеты по обязательным платежам» 6 Возмещение виновными лицами недостач, порчи ценностей (наличными, удержанием из зарплаты) 30 «Касса» (наличкой) или 66 «Расчеты по оплате труда» (удержание из зарплаты) 375 «Расчеты по возмещению убытков» 7 Перечисления в бюджет разницы в ценах материальных ценностей между балансовой и расчетной стоимостью 642 «Расчеты по обязательным платежам» 31 «Счета в банках» Недостача в пределах естественной убыли 8 Списание недостач в пределах норм естественной убыли 91 «Общепроизводствен-н е расходы» 20 «Производственные запасы» 9 Доначисляется НДС 949 «Прочие расходы операционной деятельности» 641 «Расчеты по налогам»
Продолжение табл. 5.1
1 2 3 4 Недостача сверх пределов естественной убыли, виновник не обнаружен 10 Списание выявленных недостач и порчи материальных ценностей по балансовой стоимости в случае, если не установлено виновное лицо 947 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» 20 «Производственные запасы» 22 «МБП»; 28 «Товары» и прочне запасы - одновременно 072«Нево мещенные недостачи и потери от порчи ценностей» - 11 Доначисляется НДС 949 «Прочие расходы операционной деятельности» 641 «Расчеты по налогам»
Кроме недостачи и излишка может иметь место такой вид инвентаризационных разниц, как пересортица. Пересортица - это выявленный инвентаризацией излишек ценностей одного наименования соответствующего сорта, размера, цвета и т.д и недостача ценностей этого самого наименования, но другого сорта и т.д., которые образовались за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица.
5.3 Журнально-ордерная и мемориально-ордерная формы бухгалтерского учета. Содержание и правила составления журналов по кредиту соответствующих счетов и ведомостей к ним
Учетные регистры являются специальными таблицами, приспособленными для регистрации и группировки в них данных о наличии средств и операциях с ними, зафиксированных в первичных документах, для накопления и хранения учетной информации. В регистрах заранее указываются корреспондирующие счета, что облегчает учетную регистрацию и обеспечивает правильное отражение хозяйственных операций на счетах. Регистры бухгалтерского учета классифицируются: 1) по характеру бухгалтерских записей: - систематические записи - применяются для записей хозяйственных операций в систематизированном виде по однородным признакам, то есть на бухгалтерских счетах. Пример - Главная книга; - хронологические - применяются для учета хозяйственных операций в календарном порядке их совершения и оформления. Пример - Кассовая книга; - комбинированные - в них отражается систематические и хронологические записи. Пример - Журнал-ордер; 2) по содержанию: - синтетические (хозяйственные операции отражаются в обобщенном виде и только в стоимостном выражении); - аналитические (каждая хозяйственная операция записывается с необходимой полнотой в двух показателях (в стоимостном и натуральном) и сопровождается пояснительным текстом); 3) по виду: - бухгалтерские книги, которые применяются для систематических и хронологических записей (Главная книга); - карточки, которые применяются для учета основных средств и товарно-материальных ценностей; - ведомости, которые открываются к журналам-ордерам для получения дополнительной информации по хозяйственным операциям. Способы исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета Ошибочно сделана запись в регистрах исправляется несколькими способами: - Способ «красное сторно». Неправильная бухгалтерская запись уничтожается путем составления сторнировочной записи, в которой повторяется корреспонденция счетов и сумма ошибочной записи. Запись производится красными чернилами или обводится в квадратную рамку, после чего делается правильная запись. Если отражена завышенная сумма, то сторнируется разница. - Способ дополнительных проводок. Применяется, когда в хозяйственных операциях заниженная сумма. Для исправления записывается проводка на необходимую сумму. При использовании обоих способов обязательно указывается содержание записей, которые приводятся, и дается ссылка на проводку, которая исправляется. Исправление ошибок должно быть подтверждено подписью лица, подписавшего документ. Порядок хранения документов Бухгалтерские документы делятся на документы постоянного и временного хранения. Порядок хранения, передачи в архив и уничтожения документов устанавливается Главным Государственным архивом. К документам постоянного хранения относятся документы по учету личного состава работников и оплате труда. Они хранятся на предприятии вплоть до его ликвидации, с последующей передачей в архивное учреждение. Срок хранения документов временного хранения - не менее трех лет. Уничтожают такие документы после проведения проверки со стороны органов государственной налоговой инспекции и фондов социального страхования, оформляя при этом соответствующий акт уничтожения документов, который содержит опись уничтожаемых документов. Формы бухгалтерского учета Формой бухгалтерского учета называется комплекс учетных регистров различной построения и взаимосвязи с определенной последовательностью и порядком заполнения. Выделяют две формы: - мемориально-ордерную (используют чаще всего на небольших, бюджетных предприятиях и в кредитных учреждениях); - журнально-ордерную (наиболее распространена на предприятиях). При ручной обработке бухгалтерской информации на предприятиях используют журнально-ордерную форму бухгалтерского учета, при механизированной обработке информации используется таблично-автоматизир ванная форма бухгалтерского учета. В основе журнально-ордерной формы лежит принцип накапливания данных первичных документов путем использования накопительных ведомостей. Журнально-ордерная форма включает учетные регистры: журналы-ордера, ведомости, розработочные таблицы, Главную книгу. Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 5.1
Рис. 5.1 Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета
Согласно Методических рекомендаций по применению учетных регистров бухгалтерского учета используются следующие регистры: Учет денежных средств и денежных документов. Журнал 1 по кредиту счетов 30, 31, 33 и три ведомости к нему 1.1, 1.2, 1.3 по дебету счетов 30, 31, 33 соответственно. Учет долгосрочных и краткосрочных займов. Журнал 2 по кредиту счетов 50,60. Учет расчетов, долгосрочных и текущих обязательств. Журнал 3. Раздел 1 «Учет расчетов за товары, работы, услуги, других расчетов и резерва сомнительных долгов (по кредиту счетов 16, 34, 36, 37, 38, 51, 62, 63, 68)». Журнал 3. Раздел 2 «Учет расчетов с бюджетом, учет долгосрочных и текущих обязательств (по кредиту счетов 17, 52, 53, 54, 55, 61, 64, 67, 69)». Шесть ведомостей в Журнал 3: 3.1. Ведомость аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками. 1.2. Ведомость аналитического учета расчетов с разными дебиторами. 1.3. Ведомость аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. 1.4. Ведомость аналитического учета выданных и полученных векселей. 1.5. Ведомость аналитического учета расчетов по другим операциям. 1.6. Ведомость аналитического учета расчетов с бюджетом. Учет необоротных активов и финансовых инвестиций. Журнал 4. Журнал 4. Раздел 1 «Учет основных средств, других необоротных материальных активов и износа необоротных активов (по кредиту счетов 10, 11, 12, 13, 19)». Журнал 4. Раздел 2 «Учет капитальных и финансовых инвестиций и прочих необоротных активов (по кредиту счетов 14, 15, 18,35)». 4.1. Ведомость аналитического учета капитальных инвестиций. 4.2. Ведомость аналитического учета финансовых инвестиций. 4.3. Ведомость аналитического учета нематериальных активов. Учет расходов. Журналы 5, 5А - содержат разделы 1 «С кредита счетов 90, 92, 93, 94, 95, 96, 97, 98, 99...», 2 «Расходы по налогу на прибыль, расходы финансовой и инвестиционной деятельности, прочие расходы», 3 « Расходы деятельности», 4 «Аналитические данные к счету 28 «Товары». Ведомость 5.1 аналитического учета запасов. Учет доходов и результатов деятельности. Журнал 6 по кредиту счетов 70, 71, 72, 73, 74, 75, 76, 79. Раздел 2 Аналитические данные о доходах. Учет собственного капитала и обеспечения обязательств. Журнал 7 по кредиту счетов 40, 41, 42, 43, 4, 45, 46, 47, 48, 49 и три ведомости. Ведомость 7.1 аналитических данных счета 42 «Дополнительный капитал» Ведомость 7.2 аналитических данных счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» Ведомость 7.3 аналитических данных счета 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей» Ведомость 8 забалансового учета.
ТЕМА 6 УЧЕТ НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ
Вопросы к теме: 6.1 Учет основных средств 6.2 Учет нематериальных активов
6.1 Учет основных средств
Понятие об основных средствах. Классификация и оценка основных средств. П(С)БУ № 7 «Основные средства». Первичные документы по учету основных средств. Учет и порядок приобретения, выбытия, ремонта основных средств. Методы расчета амортизации. Переоценка основных средств. Нормативная база для учета основных средств содержится в П(С)БУ № 7 «Основные средства». Нормы стандарта применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. Основные средства - это материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования в производстве или для поставки товаров, оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, срок полезного использования (эксплуатации) которых больше 1 года или 1 операционного цикла, если его продолжительность больше одного года). Объектами основных средств являются: завершенное устройство со всеми приспособлениями и оснасткой к нему; отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов, которые являются единым целым и сообща выполняют определенную работу. Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая из этих частей в бухгалтерском учете может признаваться отдельным объектом основных средств. Срок полезной эксплуатации объекта основных средств определяется предприятием самостоятельно с учетом следующих факторов: - ожидаемой мощности или фактической производительности объекта; - ожидаемого физического износа; - морального износа; - правовых или аналогичных ограничений по использованию продукта (срок аренды, предусмотренные соглашения, нормативный акт, определяющий срок эксплуатации данного объекта). Признание объекта основных средств активом Активы - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (п. 4 НСБУ №2). Объект основных средств признается активом, то есть отражается в балансе, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с использованием объекта, и его стоимость может быть достоверно определена. Рассматривая вопрос о признании основных средств активом, необходимо знать, что объекты основных средств, которые соответствуют определению основных средств, но имеющие незначительную стоимость, обычно списываются сразу на затраты. При признании активов их необходимо подразделить на те, которые подлежат и не подлежат амортизации. Например, если земля и здание приобретены одновременно, то их следует оприходовать как отдельные объекты, поскольку земля не подлежит амортизации. Целесообразно объединить в один объект группу однородных средств, поступивших одновременно на предприятие и имеют одинаковый срок полезной эксплуатации. Группа основных средств - совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначении и условиях использования основных средств. Классификация основных средств Классификация по экономическим признакам Основные средства классифицируются: 1. По функциональному назначению: 1.1 производственные основные средства 1.2 непроизводственные основные средства 2. По отраслям народного хозяйства: промышленность, строительство, сельское хозяйство и т.д. 3. По использованию: 3.1 действующие основные средства 3.2 недействующие основные средства, из них - сданы в аренду находятся в резерве (запасные) находятся на консервации 4. По принадлежности: 4.1 собственные - учитываются на балансе предприятия 4.2 арендованные - учитываются за балансом Классификация по бухгалтерскому учету Согласно П(С)БУ № 7 основные средства делятся на 10 групп: 100 Инвестиционная недвижимость 101 Земельные участки 102 Капитальные вложения на улучшение земель 103 Здания и сооружения 104 Машины и оборудование 105 Транспортные средства 106 Инструменты, приборы и инвентарь 107 Животные 108 Многолетние насаждения 109 Другие основные средства Классификация по налоговому учету С 01.04.2011 г. действует Налоговый кодекс Украины в разделе «Налог на прибыль предприятий». В ст. 145 Налогового кодекса Украины представлена классификация групп основных средств и других необоротных активов, а также минимально допустимые сроки их эксплуатации для целей начисления амортизации в налоговом учете [7]. В табл. 6.1 предоставлена информация по ст. 145 Налогового кодекса Украины. Таблица 6.1 Классификация групп основных средств и других необоротных активов и минимально допустимых сроков их амортизации.
Группы Минимально допустимые сроки полезного использования, лет 1 2 группа 1 – земельные участки - группа 2 – капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством 15
группа 3 – здания 20 Сооружения 15 передаточные устройства 10 группа 4 – машины и оборудование 5 из них: электронно-вычислител ные машины, другие машины для автоматического обрабатывания информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривен 2 группа 5 – транспортные средства 5 группа 6 – инструменты, приборы, инвентарь (мебель) 4 группа 7 – животные 6 группа 8 – многолетние насаждения 10 группа 9 – прочие основные средства 12 группа 10 – библиотечные фонды - группа 11 – малоценные необоротные материальные активы - группа 12 – временные (нетитульные) сооружения 5 группа 13 – природные ресурсы - группа 14 – инвентарная тара 6 группа 15 – предметы проката 5 группа 16 – долгосрочные биологические активы 7
Оценка стоимости основных средств
Виды оценок стоимости основных средств: - первичная; - переоцененная; - остаточная; - справедливая; - амортизационная; - ликвидационная Первоначальная стоимость - историческая (фактическая) себестоимость основных средств в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, которые были уплачены (переданы), использованы для приобретения (создания) основных средств. Приобретенные (созданные) основные средства отражаются на балансе предприятия по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость включает: 1. Суммы, уплаченные (подлежащие оплате) согласно договору поставщику (продавцу); 2. Суммы, уплаченные (подлежащие оплате) организациям за осуществление работ по договорам строительного подряда; 3. Суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) основных средств; 4. Регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением прав) на объект основных средств; 5. Уплаченный таможенный сбор, налоги и другие обязательные платежи, связанные с приобретением (созданием) основных средств, не возмещенные государством; 6. Вознаграждения, уплаченные посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств; 7. Расходы по страхованию рисков, связанных с доставкой основных средств; 8.Ррасходы на установку, монтаж, достройку, наладку основных средств; 9. Административные и другие расходы, связанные с приобретением (созданием) основных средств и приведением их в рабочее состояние. Первоначальная стоимость актива, который получен бесплатно, равна справедливой стоимости на дату получения с учетом вышеуказанных расходов. Первоначальная стоимость актива, который получен в качестве вклада в уставный капитал, равна согласованной учредителями справедливой стоимости с учетом вышеуказанных расходов. Переоцененная стоимость - стоимость основных средств после переоценки. Справедливая стоимость - рыночная стоимость объекта, обычно устанавливаемая экспертным путем (эксперт - оценщик). Остаточная стоимость (или балансовая) - разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленного износа. Амортизационная стоимость - это первоначальная стоимость основных средств за вычетом их ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств после окончания срока их полезного использования, за вычетом расходов, связанных с реализацией или ликвидацией. Документальное оформление основных средств Первичные документы по оформлению учета и обращению основных средств: ОС-1 «Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств». Акт составляется в двух экземплярах при приемке-передачи и внутреннем перемещении объекта основных средств в одном экземпляре при покупке основных средств. Акт составляется и подписывается комиссией, созданной по приказу руководителя предприятия. ОС-2 «Акт приема-сдачи отремонтированных, модернизированных, реконструированных объектов». Составляется в одном экземпляре при ремонте собственными силами, в двух экземплярах - при наличии подрядчика. ОС-3 «Акт на списание основных средств». Используется для оформления выбытия отдельных инвентарных объектов основных средств (кроме автотранспорта) в случае их полной или частичной ликвидации. Обратить внимание на наличие раздела «Расчет результатов списания объектов». ОС-4 «Акт на списание автотранспортных средств». Используется для оформления выбытия транспортных средств (грузовых или легковых автомобилей, прицепов, полуприцепов) в результате их износа, морального старения, уничтожения в результате аварии, стихийного бедствия. ОС-5 «Акт об установке, пуске и демонтаже строительной машины». Используется для оформления приема, установки и пуска строительных машин и механизмов строительно-монтажны и организациями.
Регистры аналитического учета:
ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств». Используется для индивидуального учета каждого объекта основных средств (или группы объектов). ОС-7 «Опись инвентарных карточек учета основных средств». Используется для регистрации всех инвентарных карточек ОС-8 «Карточка учета движения основных средств». Используется для учета движения основных средств по классификационным группам при обработке информации вручную. ОС-9 «Инвентарный список основных средств». Используется для по объектного учета основных средств по местам их нахождения (эксплуатации) основных средств по материально ответственным лицам. ОС-14 «Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)». ОС-15 «Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)». ОС-16 «Расчет амортизации по автотранспорту». Расчет амортизации осуществляется отдельно по каждому структурному подразделению с целью отнесения суммы начисленной амортизации на соответствующий счет расходов. Ведомость аналитического учета капитальных инвестиций 4.1. Журнал 4 по кредиту счетов 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35 Финансовая отчетность: Форма № 1 «Баланс», Форма № 5 «Примечания к годовой финансовой отчетности». Таким образом, текущий учет основных средств ведут по каждому инвентарному объекту в инвентарных карточках учета по форме ОС-6, по индивидуальным инвентарным номером, который сохраняется за объектом в течение всего срока эксплуатации. Этот номер ставится во всех первичных документах, оформляющих наличие и оборот объекта. Для контроля за сохранностью инвентарных карточек в одном экземпляре составляется Опись инвентарных карточек учета основных средств (форма ОС-7) по группам. Для пообъектного учета основных средств по местам их нахождения составляют инвентаре списки (ОС-9), в которых указывается инвентарный номер, полное название, первоначальная стоимость объекта. Текущий учет основных средств отражает техническую и экономическую характеристику объекта, его местонахождение, первоначальную оценку и переоценку, норму амортизационных начислений. В аналитическом учете отражаются все изменения, произошедшие за период эксплуатации. Инвентарные карточки объектов, которые в настоящее время находятся в капитальном ремонте, хранятся в отдельной картотеке в сгруппированном виде по срокам окончания ремонта, по способам проведения работ и исполнителям этих работ. Просуммированные данные инвентарных карточек ежемесячно сверяются с данными синтетического учета - Журналом-ордером № 4 и Главной книгой. Кроме того, ежемесячно ведется сверка инвентарных карточек с их описанием. Сводный учет основных средств Учет основных средств рассматривается в таком разрезе: - поступления; - начисление амортизации; - ремонт и улучшение; - выбытие; - переоценка.
Учет поступления основных средств Порядок отражения в синтетическом учете поступления основных средств: 1. Отображаются события, в результате которых поступает объект основных средств. 2. Отражаются расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, и их оплата. 3. Отражаются расходы, связанные с приведением объекта основных средств в работоспособное состояние, и их оплата. 4. Отражается сумма НДС по приобретению объекта и приведение его в работоспособное состояние. 5. Отражается ввод объекта основных средств в эксплуатации (постановка на баланс).
Объекты основных средств могут поступать на предприятие: 1. Безвозмездно: 1.1 выделяются бюджетом или передаются другими предприятиями 1.2. неучтенные ранее и обнаруженные при инвентаризации 2. Приобретаются за плату: 2.1 приобретенные (покупка) 2.2 создаются собственными силами 2.3 поступают как вклад в уставный капитал 2.4 переводятся из оборотных активов к основным средствам 2.5 поступающие в результате обмена
1.1 Безвозмездное получение объектов основных средств путем выделения из бюджета или передача другим предприятием - на схеме
424 10 (15)
По справедливой стоимости
745
на сумму амортизационных начислений ежемесячно
745 - доход от бесплатно полученных активов 424 – бесплатно полученные необоротные активы
1.2 Неучтенные раннее, выявленные при инвентаризации основные средства
746 10 по справедливой стоимости
746 – прочие доходы от обычной деятельности
2.1 Приобретенные за плату, например, автомобиль (как транспортное средство) на сумму 12000 грн. с учетом НДС
152 63 105
1000 1000
641 / НДС
2000
2.1.1 Хозяйственные операции по приобретению объекта основных средств и отражения расходов по приведению объекта в рабочее состояние (оплата по факту)
31 63 152 10
ж а
сч.644 641/НДС
б б
63, 685
31 в
ж 641/НДС
г
сч.651 сч.949
д д сч.311
ж
а) акцептуется счет поставщика на объект, что поступил: Дт 152 Кт 631 б) отражен НДС при приобретении объекта основных средств в) отражена кредиторская задолженность посредникам за консультационные, информационные, регистрационные, транспортные, рекламные услуги г) отражен НДС к пункту в) д) если приобретенный объект - автомобиль, вклад в Пенсионной фонд Украины е) зачисление объекта основных средств на баланс ( Кт 15 - Дт счета 10) ж) уплачены все задолженности кредиторам с текущего счета
2.2 Создание собственными силами - хозяйственные операции при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом
а) отражаются расходы на строительство объекта основных средств - отпуск производственных запасов для строительства Кт 20 Дт 151 - начисляется заработная плата Дт 151 Кт 661 - отражаются отчисления на социальные мероприятия, связанные с начислением заработной платы Кт 65 Дт 151 - начисление износа оборудования Кт 131 Дт 151, которое используется при строительстве объекта б) отражается кредиторская задолженность сторонним организациям и НДС в) созданный объект принимается на баланс Кт 151 Дт 103 «Здания и сооружения»
Д 20 К Д 151 К Д 103 К а в
Д 661 К а
Д 65 К
а
Д 63, 685 К б
Д 644 К Д 641 К
б б
2.3 Учет поступления объекта основных средств от учредителей как вклад в уставный капитал 40 46 10 а б
63 (685) 15 в
сч.641
а) образована задолженность учредителей по взносам в уставный капитал 46 - неоплаченный капитал 40 - уставный капитал б) учредитель погашает свою задолженность в уставный капитал путем взноса объекта основных средств в) отражаются расходы по транспортировке (и прочее) и сумма НДС
2.4 Перевод оборотных активов в основные средства При переводе оборотных активов (товаров, готовой продукции и т.п.) в основные средства первоначальная стоимость основных средств равна себестоимости этих активов, которая определяется в соответствии с ПБУ 9 «Запасы» и 16 «Расходы» (п. 11 ПБУ 7). Такая операция в бухгалтерском учете отражается с использованием соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции»: 1) Поступление основных средств собственного производства: Дебет 15 «Капитальные инвестиции» Кредит 26 «Готовая продукция» (23 «Производство») 2) Приобретенные для перепродажи основные средства решено использовать в собственном производстве: Дебет 15 «Капитальные инвестиции» Кредит 28 «Товары» 3) Введен в действие объект основных средств: Дебет 10 «Основные средства» Кредит 15 «Капитальные инвестиции»
2.5 Обмен основных средств на подобные и неподобные активы
Обмен подобными объектами основных средств Подобные объекты - объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода. При обмене подобными активами доход не признается (ПБУ 15, п.9). Если справедливая стоимость объектов основных средств, которые обмениваются, отличается и возникает необходимость в денежной доплате, то такие объекты считаем неподобными и соответственно этому отражаем в учете.
Обмен неподобными объектами основных средств Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена. Однако в любом случае первоначальная стоимость полученного объекта не может превышать его справедливой стоимости. Основные средства могут поступать на предприятие в результате бартерного обмена не только на основные средства, но и на все другие активы (запасы, ценные бумаги). Первоначальная стоимость основных средств, полученных в результате такого обмена, равна справедливой стоимости переданных активов, откорректированых на сумму денежных доплат (возмещений), если такие имели место. Внимание! 1. При приобретении основных средств за иностранную валюту необходимо учитывать требования ПБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Во время первоначального признания основные средства полученные за иностранную валюту отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов). На дату баланса перерасчет таких основных средств не осуществляется, поскольку основные средства относятся к немонетарным статьям. Сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения основных средств, при включении в стоимость этих основных средств пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. В данном случае курсовая разница не возникает. Балансовая стоимость основных средств в дальнейшем определяется (оценивается) в соответствии с ПБУ 7 «Основные средства». 2. Согласно ПБУ 7 первоначальная стоимость основных средств может изменяться в следующих случаях: • в результате переоценки; • в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств; • в результате дополнительных затрат, понесенных предприятием после поступления объекта основных средств.
Учет начисления амортизации по объектам основных средств
Объекты основных средств после поступления на предприятие вводятся в эксплуатацию. В процессе эксплуатации они постепенно изнашиваются и переносят стоимость износа на производимую продукцию. В связи с этим, на объекты основных средств начисляется амортизация. Амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости основных средств в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Начисление износа на объекты основных средств проводится по кредиту счета 131 «Износ основных средств» в дебет счетов соответствующих расходов. Например, начисление износа на оборудование цеха, здание цеха Дебет 23 (91) «Производство» («Общепроизводственны расходы») Кредит 131 «Износ основных средств» Начисление износа на офисное оборудование, здание офиса Дебет 92 «Административные расходы» Кредит 131 «Износ основных средств» Начисление износа на здание склада готовой продукции Дебет 93 «Расходы на сбыт» Кредит 131 «Износ основных средств» Начисление износа на объекты основных средств социально-культурног назначения Дебет 949 «Прочие операционные расходы» Кредит 131 «Износ основных средств» Методы амортизации Стоимость основных средств, подлежащая амортизации, рассчитывается как разница между балансовой стоимостью объекта и его ликвидационной стоимостью. Обычно ликвидационная стоимость принимают равной нулю, поскольку на практике, в момент поступления объекта, трудно предсказать ликвидационную стоимость. Объектом амортизации являются основные средства, имеющие ограниченный срок полезной эксплуатации. Сроком полезной эксплуатации основных средств является период, в течение которого предприятие предполагает использовать соответствующий объект, или количество единиц продукции (услуг), которое предприятие ожидает получить от его использования. Срок полезного использования определяется предприятием с учетом следующих факторов: ожидаемой мощности или физической производительности объекта; ожидаемого физического износа; морального износа; правовых или аналогичных ограничений по использованию объекта. Таким образом, срок полезной эксплуатации определяется, исходя из полезности объекта, и отражает намерения руководства предприятия в отношении использования данного объекта основных средств с учетом накопленного опыта и оценки рыночной ситуации. Начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации. Срок полезного использования объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.
Классификация методов амортизации основных средств (МСБУ 16 «Основные средства»): 1. Методы, которые основываются на времени использования основных средств. 1.1 Метод равномерной амортизации - прямолинейного списания. 1.2 Метод дегресивной (ускоренной) амортизации - 1.2.1. Кумулятивный (суммы цифр лет) 1.2.2. Снижение остатка 1.3. Метод прогрессивной (замедленной) амортизации - 1.3.1. Амортизационного фонда 1.3.2. Аннуитета 2. Методы, основанные на количестве единиц продукции, полученных от использования объекта основных средств - производственный метод.
Метод прямолинейного списания. Стоимость объекта списывается равномерно равными долями в течение всего периода его эксплуатации. Расчет суммы ежегодных амортизационных отчислений производится: 1. Делением стоимости объекта, который амортизируется, на срок его полезной эксплуатации. 2. Умножением установленной или рассчитанной годовой нормы амортизации на первоначальную стоимость объекта. Амортизационные отчисления за год = Первоначальная стоимость – Ликвидационная стоимость Срок полезного использования
Преимущества: простота расчета и равномерность распределения суммы амортизации между учетными периодами, что обеспечивает сопоставимость себестоимости продукции с доходом от ее реализации. Недостатки: не учитывается моральный износ, различие производственной мощности основных средств в разные годы их эксплуатации и необходимость увеличения затрат на ремонт в последние годы службы. Метод дегресивной (ускоренной) амортизации В первые годы эксплуатации основных средств списывается большая часть их стоимости, что означает ежегодное снижение суммы амортизационных отчислений. Преимущества - на первые годы эксплуатации объектов основных средств приходится наибольшая интенсивность их использования. В настоящее время интенсивно накапливаются средства для замены объекта в случае его быстрого морального старения и инфляции. Есть возможность увеличения стоимости объекта путем учета стоимости на ремонт.
Кумулятивный метод суммы цифр лет Сумма цифр лет - результат сложения порядковых номеров тех лет, в течение которых функционирует объект. Например, если срок эксплуатации объекта составляет три года, то сумма цифр лет составит = 1+2+3 = 6. Пример. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 12000 грн. Срок эксплуатации - 3 года. Метод амортизации - суммы цифр лет. В табл. 6.2 рассчитана сумма амортизационных отчислений по годам. Таблица 6.2 Расчет амортизационных отчислений методом суммы цифр лет Год Годовая норма амортизации Расчет суммы ежегодных амортизационных отчислений, грн Остаточная стоимость объекта на конец года, грн. Первый 3/6 3/6 * 12000 = 6000 6000 Второй 2/6 2/6 * 12000 = 4000 2000 Третий 1/6 1/6 * 12000 = 2000 0 Итого 1 12000
Годовая норма амортизации (на текущий год) определяется как отношение числа лет, оставшихся на начало отчетного года до окончания срока службы, к сумме цифр лет. Ежегодные амортизационные отчисления рассчитываются путем умножения рассчитанной нормы амортизации (на текущий год) на первоначальную стоимость объекта.
Метод уменьшения остаточной стоимости Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая сумма амортизации = Остаточ ая стоимость х Годовая норма амортизации
Годовая норма амортизации = [1 – nO ( Ликвидационная стоимость ) ] х 100%, Первоначальна стоимость
где: n – это количество лет полезного использования объекта. Примечание: этот метод предусматривает обязательное наличие ликвидационной стоимости, она не может равно 0. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости При использовании метода ускоренной амортизации ликвидационная стоимость объекта не учитывается. Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается: Амортизационные отчисления = Остаточ ая стоимость х Годовая норма амортизации х 2 Годовая норма амортизации определяется делением 100% на количество лет полезного использования объекта основных средств. Примечание: этот метод предполагает обязательное наличие ликвидационной стоимости, она не должна равняться 0. Метод прогрессивной (замедленной) амортизации Предусматривается постепенное увеличение суммы амортизационных отчислений на протяжении срока эксплуатации. Метод амортизационной фонда предусматривает, что одновременно с периодическим начислением амортизации сумма, равная величине амортизационных отчислений, вкладывается в надежные бумаги или депонируется на отдельном счете. Полученные проценты по инвестициям или вкладам также зачисляются в амортизационный фонд. При этом амортизационный фонд формируется из двух источников: амортизационных отчислений и полученного дохода в виде процентов на инвестиции или вклады.
Производственный метод Годовая сумма амортизации определяется как умножение фактического годового объема продукции (работ, услуг) на производственную ставку амортизации. Производственная ставка амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции, который предприятие ожидает произвести с помощью данного объекта.
Классификация методов амортизации основных средств согласно ПСБУ № 7: 1. Метод прямолинейного списания. 2. Метод уменьшения остаточной стоимости. 3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости. 4. Кумулятивный метод. 5. Производственный метод.
Кроме перечисленных выше методов начисления амортизации, предприятие в соответствии с ПБУ 7 может применять нормы и методы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством. Но в этом случае предприятие должно понимать, что суммы амортизации, начисленные в соответствии с требованиями налогового учета, и полученные в финансовом учете, будут отличаться. Балансовая стоимость основных средств определена для целей налогового учета не совпадает с балансовой стоимостью основных средств в финансовом учете. Разница возникает вследствие отражения в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств (без ограничений), операций по продаже и ликвидации основных средств, амортизации объектов непроизводственного назначения. Поэтому, независимо от того, какой метод начисления амортизации применяют предприятия для целей финансового учета, им необходимо отдельно вести учет основных средств для целей налогообложения. Начисление амортизации производится ежемесячно. Месячная сумма амортизации при применении всех методов, кроме производственного, определяется делением годовой суммы амортизации на 12 месяцев. В соответствии с ПБУ 7 начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования. Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств. Начисление амортизации приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объекта основных средств. Для обобщения информации о накопленной амортизации по объектам основных средств, которые учитываются на счете 10 «Основные средства», Планом счетов предусмотрен счет 131 «Износ основных средств». По кредиту счета 131 отражается начисление амортизации основных средств, по дебету - ее уменьшение. Аналитический учет ведется по видам основных средств. При начислении амортизации увеличивается сумма расходов предприятия и сумма износа основных средств.
Начисление амортизации в налоговом учете Налоговый кодекс Украины. Ст. 145.1.2. Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее чем определено в пункте 145.1, и приостанавливается на период его вывода из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выводе таких основных средств из эксплуатации). Методы амортизации, используемые в налоговом учете, согласно Налоговому кодексу Украины - ст. 145., п. 145.1.5. НКУ. 145.1.5. Амортизация основных средств начисляется с применением таких методов: 1) прямолинейного, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на срок полезного использования объекта основных средств; 2) уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) исчисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость; 3) ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая исчисляется согласно сроку полезного использования объекта и удваивается. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости применяется только при начислении амортизации к объектам основных средств, входящих в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства); 4) кумулятивного, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования; 5) производственного, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств. Амортизация объектов групп 9, 12, 14, 15, определенных в пункте 145.1 статьи НКУ, начисляется по методам, приведенным в подпунктах 1 и 5 подпункта 145.1.5 этой статьи. Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться по решению налогоплательщика в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его стоимости, которая амортизируется, и остальные 50 процентов амортизируемой стоимости в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта в размере 100 процентов его стоимости. На основные средства групп 1 и 13 амортизация не начисляется. Суммы амортизационных отчислений не подлежат изъятию в бюджет, а также не могут быть базой для начисления любых налогов и сборов. Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
Дальнейшие расходы, связанные с эксплуатацией основных средств В процессе эксплуатации основных средств предприятие несет расходы, связанные с: - ремонтом основных средств, - техническим обслуживанием, - модернизацией, - реконструкцией, - другими мерами по поддержанию основных средств в рабочем состоянии. Отражение последующих расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием основных средств в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 7 зависит только от того, как они влияют на будущие экономические выгоды, ожидаемые от использования объекта основных средств и не зависят от стоимости ремонта и ее соотношение к стоимости основных средств. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемых будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов того периода, когда они были понесены. К таким расходам относятся расходы на ремонт и обслуживание основных средств и в учете они отражаются следующим образом: 1) вариант Дебет 23 «Производство» субсчет «Вспомогательное производство» (в части ремонта) Кредит счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по оплате труда», 20 «Производственные запасы» или счета класса 8 «Расходы по элементам» (для предприятий, которые его используют) и др. Дебет счетов класса 9 «Расходы деятельности» в зависимости от функционального назначения основных средств Кредит 23 «Производство» субсчет «Вспомогательное производство» (в части ремонта). 2) вариант Дебет счетов класса 9 «Расходы деятельности» в зависимости от функционального назначения основных средств в части расходов на содержание и эксплуатацию основных средств Кредит счетов 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 65 «Расчеты по страхованию», 66 «Расчеты по оплате труда», 20 «Производственные запасы» или счета класса 8 «Расходы по элементам» (для предприятий, которые его используют) и др. Расходы, связанные с улучшением объекта основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от их использования, включают в первоначальную стоимость объекта. Увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод может быть достигнуто или за счет увеличения поступлений денежных средств в результате роста производственной мощности объекта; либо путем уменьшения затрат, связанных с использованием объекта основных средств. Примерами затрат, которые включают в первоначальную стоимости объекта, являются: - реконструкция объекта основных средств, после которой происходит увеличение производственной мощности, или сокращение материальных затрат на производство, или увеличение срока его полезного использования и т.п.; - модификация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности; - замена отдельных частей станка для повышения качества продукции, которая производится; - внедрение более эффективного технологического процесса, что позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы. Бухгалтерские записи для учета таких расходов такие же, как при создании и приобретении основных средств, то есть используется счет 15 «Капитальные инвестиции». Затраты накапливаются на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции» и после их завершения включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Таким образом, если предприятие проводит ремонт основных средств, в результате чего планируется восстановить его первоначальный ресурс, то независимо от величины расходов на такой ремонт, предприятие не увеличивает балансовую стоимость объекта основных средств, а отражает эти расходы в составе расходов отчетного периода. Если такие работы предполагают модернизацию или иное улучшение объекта основных средств, в результате которых ожидается, что функциональные возможности объекта улучшатся, вследствие чего возрастут экономические выгоды от его использования, сумма расходов на такие улучшения увеличивает балансовую стоимость объекта. Пример: предприятие провело работы по капитальному ремонту легкового автомобиля: замена кузова на аналогичную модификацию на сумму 1800 грн. с учетом НДС, замена двигателя (на аналогичный) на сумму 3600 грн. с учетом НДС, установка газобаллонного оборудования - 3000 грн. с учетом НДС. Автомобиль используется в административных целях. Прежде всего, следует определить, какие работы относят к восстановлению ресурса автомобиля, а какие - к модернизации и улучшению. Восстановление - замена кузова и двигателя на их аналогичные модели Модернизация - установка газобаллонного оборудования Оприходованы запасные части, приобретенные у поставщиков: Дебет 207 «Запасные части» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» на сумму 4500 грн. (3000 и 1500 кузов и двигатель) Дебет 641 «Расчеты по налогам» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» на сумму 900 грн. (600 и 300 - НДС) Дебет 207 «Запасные части» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» на сумму 2500 грн. (Газобаллонное оборудование) Дебет 641 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» на сумму 500 грн. (НДС) Отпущено кузов и двигатель для ремонта автомобиля (списана на расходы отчетного периода): Дебет 92 «Административные расходы» Кредит 207 «Запасные части» на сумму 4500 грн. Списана на увеличение первоначальной стоимости автомобиля газобаллонное оборудование: Дебет 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» Кредит 207 «Запасные части» на сумму 2500 грн. Дебет 105 «Транспортные средства» Кредит 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» увеличение балансовой стоимости автомобиля на сумму 2500 грн. Выбытие основных средств Согласно п.33 ПБУ 7 объект основных средств исключается из активов (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие: - продажи, - безвозмездной передачи, - несоответствия критериям признания активом. Если объекты основных средств не соответствуют критериям признания активом, то они ликвидируются. Финансовый результат от выбытия основных средств определяется как разница между доходом от выбытия основных средств и суммой их остаточной стоимости, непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием основных средств. Регистры аналитического учета выбывших основных средств прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия основных средств. В случае частичной ликвидации объекта основных средств его первоначальная (переоцененная) стоимость и износ уменьшаются соответственно на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости и износа ликвидированной части объекта. Рассмотрим выбытие станка. На балансе предприятия «N» есть станок первоначальной стоимостью 17 300 грн., накопленный износ 5 600 грн. 1.1. Отразить реализацию этого станка по цене 18000 грн. с учетом НДС покупателю. Таблица 6.3 Реализация объекта основных средств № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Отражен доход от продажи станка 377 «Расчеты с разными дебиторами» 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» 18 000 2 Отражена сумма налоговых обязательств по НДС 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» 641 «Расчеты по налогам» 3 000 3 Списан износ станка 131 «Износ основных средств» 104 «Машины и оборудование» 5 600 4 Отражена остаточная стоимость станка, признаного необоротным активом, который удерживается для продажи 286 «Необоротные активы и группы вибытия, содержащиеся для продажи» 104 «Машины и оборудование» 11 700 5 Списана балансовая стоимость реализованного необоротного актива, удерживаемого для продажи 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» 286 «Необоротные активы и группы вибытия, содержащиеся для продажи» 11 700 6 Получена выручка от покупателя за проданный станок 311 «Текущие счета в национальной валюте» 377 «Расчеты с разными дебиторами» 18 000
1.1. Отразить хозяйственные операции с этим станком. В результате аварии этот же станок пришел в негодность и было принято решение о его ликвидации. Расходы на демонтаж станка составили 860 грн., после демонтажа остались детали, которые могут быть еще использованы, на сумму 2450 грн.
Таблица 6.4 Ликвидация объекта основних средств № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн.. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Списан износ ликвидированного станка 131 «Износ основных средств» 104 «Машины и оборудование» 5 600 2 Списана остаточная стоимость износа 976 «Списание необоротных активов» 104 «Машины и оборудование» 11 700 3 Отражены расходы, связанные с ликвидацией станка 976 «Списание необоротных активов» 66 «Расчеты по оплате труда» 860 65 «Расчеты по страхованию» 20 «Производствен-ные запасы» и т.д. 4 Отражена сумма НДС 976 «Списание необоротных активов» 64 «Розрахунки за податками й платежами» 2 340 5 Получены материалы в результате ликвидации объекта 20 «Производствен-ные запасы» 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» 2450 22 «МБП» и пр. 1.3. Предприяти «N» бесплатно передало техническому училищу для учебных целей станок Таблица 6.5 Бесплатная передача объекта основных средств № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн.. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Списан износ бесплатно переданного станка 131 «Износ основных средств» 104 «Машины и оборудование» 5 600 2 Списана остаточная стоимость бесплатно переданного станка 976 «Списание необоротных активов» 104 «Машины и оборудование» 11 700 3 Отражена сумма налоговых обязательств по НДС, исходя из остаточной стоимости 976 «Списание необоротных активов» 64 «Розрахунки за податками й платежами» 2 340
Убыток от бесплатной передачи станка составил 14 040 грн.
1.4 Предприятие «N» выступило учредителем предприятия «Z». В виде взноса в уставный фонд было внесено станок, справедливая стоимость которого определена в сумме 15000 грн.
Таблица 6.6 Взнос в уставный фонд объекта основных средств № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн.. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Приобретение долгосрочных финансовых инвестиций путем взноса основных средств 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» 15 000 2 Списан износ переданного станка 131 «Износ основных средств» 104 «Машины и оборудование» 5 600 3 Отражена остаточная стоимость станка, признаного необоротным активом, который удерживается для продажи 286 «Необоротные активы и группы вибытия, содержащиеся для продажи» 104 «Машины и оборудование» 11 700 4 Списана балансовая стоимость реализованного необоротного актива, удерживаемый для продажи 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» «Необоротны активы и группы вибытия, содержащиеся для продажи» 11 700
Прибыль составит 3 300 грн.
Примечание: При выбытии объектов основных средств, которые ранее были переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта основных средств включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Бухгалтерские записи по Плану счетов будут такими: Дебет 423 «Дооценка активов» Кредит 441 «Прибыль нераспределенная» На дату вступления в силу ПБУ 7 многие предприятия имели кредитовое сальдо по счету 423 «Дооценка активов» в результате индексации основных средств, поэтому при выбытии объекта основных средств сумма дооценки данного объекта должна быть списана на нераспределенную прибыль. Сумма дооценки, подлежащая списанию, определяется на основе записей об изменении (индексации) балансовой стоимости основных средств в карточках инвентарного учета (других регистрах аналитического учета объектов основных средств). Выбытие объектов основных средств во всех случаях оформляются Актом списания основных средств (ОС-3), в котором указывается причина выбытия объекта, его техническое состояние, первичная стоимость, стоимость начисленного износа, сумма капитальных ремонтов за весь срок эксплуатации. Если производится ликвидация объекта, то указываются расходы на ликвидацию, стоимость материалов или объектов, полученных от ликвидации, результат ликвидации. К документам, которыми оформляется выбытие объекта, обязательно прикладывается инвентарная карточка учета. Переоценка основных средств В случае значительного отклонения (увеличение или уменьшение) остаточной стоимости объекта основных средств от его справедливой стоимости предприятие может переоценивать объект основных средств на дату баланса. При переоценке объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится данный объект. То есть по всем объектам основных средств данной группы проверяется, соответствует ли их окончательная стоимость справедливой стоимости соответствующих объектов. При наличии разногласий объекты основных средств дооцениваются или уцениваются до справедливой стоимости. Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа основных средств заносятся в реестры их аналитического учета (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств). При проведении переоценки объекта основных средств изменяется в одинаковых пропорциях первоначальная стоимость объекта и сумма накопленного износа, кроме случая, когда остаточная стоимость объекта, который переоценивается, равна нулю. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость на дату переоценки.
Индекс переоценки = Справед ивая стоимость объекта, который переоценивается Остаточная стоимость объекта, который переоценивается
Переоцененная первоначальная стоимость основных средств (сумма износа) = Первоначал ная стоимость основных средств (сумма износа) х Индекс переоценки
Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная первоначальная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта, в результате чего переоцененная остаточная стоимость объекта будет равна его справедливой стоимости. Пример с переоценкой 1. По состоянию на 31.12.2000 г. первоначальная стоимость объекта “С” составляла 100 тыс. грн., накопленный износ 40 тыс. грн. Объект “С” приобретенный 2.01.1999 г. Предприятие использует прямолинейный метод начисления амортизации. Ликвидационной стоимости нет. Срок полезного использования 5 лет. Предприятие приняло решение учитывать основные средства по переоцененной стоимости. Справедливая стоимость объекта “С” на 31.12.2000 г. составила 72 тыс. грн., на 31.12.2001 г. - 30 тыс. грн., на 31.12.2002 г. - 24 тыс. грн. В соответствии с ПБУ 7 сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки - в состав расходов отчетного периода в том случае, если до этого дооценка не проводилась. По состоянию на 31.12.2000 г. предприятие должно сделать такие расчеты: Остаточная стоимость: 100 - 40 = 60 тыс. грн. Индекс переоценки: 72 тыс. грн./ 60 тыс. грн. = 1,2 Переоцененная первоначальная стоимость: 100 тыс. грн. х 1,2 = 120 тыс. грн. Сумма дооценки первоначальной стоимости: 120 - 100 = 20 тыс. грн. Переоцененная сумма накопленного износа: 40 тыс. грн. х 1,2 = 48 тыс. грн. Сумма дооценки накопленного износа: 48 - 40 = 8 тыс. грн. Сумма дооценки остаточной стоимости: 72 - 60 = 12 тыс. грн.
Таблица 6.7 Расчет сумм переоценки на 31.12.2000 г. Показатель Объект “С” до переоценки, грн. Справедливая стоимость объекта “С”, грн. Индекс переоценки Объект “С” после переоценки, грн. Первоначальная стоимость 100 000 120 000 Накопленный износ 40 000 48 000 Остаточная стоимость 60 000 72 000 1,2 72 000
Результаты дооценки объекта “С” будут отражены в учете предприятия бухгалтерской записью: Дебет 10 «Основные средства» 20 000 Кредит 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 12 000 Кредит 131 «Износ основных средств» 8 000 Отображение результатов последующих переоценок зависит от тенденции и размера изменений справедливой стоимости объекта основных средств. В случае уценки объекта, который ранее был дооценен, сумма уценки списывается на уменьшение суммы прочего дополнительного капитала в сумме, не превышающей сумму предыдущих дооценок, а оставшаяся сумма уценки - на расходы отчетного периода. По состоянию на 31.12.2001 г. в учете будут сделаны следующие расчеты и записи: Индекс переоценки: 30 тыс. грн. / 48 тыс. грн. = 0,625 Переоцененная первоначальная стоимость основных средств: 120 тыс. грн. х 0,625= 75 тыс. грн. Сумма уценки первоначальной стоимости Рассчитаем сумму накопленного износа по состоянию на 31.12.2001 г. Сначала определим расчетную сумму амортизационных отчислений за 2001 год. Поскольку в нашем примере метод начисления амортизации прямолинейный, остаточную стоимость объекта основных средств поделим на количество лет, оставшихся до конца эксплуатации: 72 тыс. грн./ 3 года = 24 тыс. грн. Сумма накопленного износа: 48 тыс. грн. + 24 тыс. грн. = 72 тыс. грн. Переоцененная сумма накопленного износа: 72 тыс. грн. х 0,625 = 45 тыс. грн. Сумма уценки накопленного износа: 45 - 72 = - 27 тыс. грн. Сумма уценки остаточной стоимости объекта “С”: 30 - 48 = - 18 тыс. грн. Таблица 6.8 Расчет сумм переоценки на 31.12.2001 г.
Показатель Объект “С” до переоценки, грн. Справедливая стоимость объекта “С”, грн. Индекс переоценки Объект “С” после переоценки, грн. Первоначальная стоимость 120 000 75 000 Накопленный износ 72 000 45 000 Остаточная стоимость 48 000 30 000 0,625 30 000
Результаты уценки объекта “С” будут отражены в учете предприятия бухгалтерской записью: Дебет 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 12 000 Дебет 131 «Износ основных средств» 27 000 Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» 6 000 Кредит 10 «Основные средства» 45 000
Последующая дооценка объекта основных средств признается как доход отчетного периода в сумме, не превышающей суммы предыдущих уценок этого объекта, отнесенную на расходы, а разница между суммой дооценки и суммой ранее отнесенной на расходы уценки относится в состав дополнительного капитала. Используя данные условного примера, произведем расчеты по состоянию на 31.12.02 г.: Индекс переоценки: 24 тыс.. / 15 тыс. грн. = 1,6 Переоцененная первоначальная стоимость: 75 тыс. грн. х 1,6= 120 тыс. грн. Накопленный износ: 45 тыс. грн. + (30 тыс. грн. /2 г.) = 60 тыс. грн. Переоцененная сумма накопленного износа: 60 тыс .грн. х 1,6 = 96 тыс. грн. Сумма дооценки накопленного износа 96 - 60 = 36 тыс. грн. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта “С”: 24 - 15 = 9 тыс. грн. Таблица 6.9 Расчет сумм переоценки на 31.12.2002 г Показатель Объект “С” до переоценки, грн. Справедливая стоимость объекта “С”, грн. Индекс переоценки Объект “С” после переоценки, грн. Первоначальная стоимость 75 000 120 000 Накопленный износ 60 000 96 000 Остаточная стоимость 15 000 24 000 1,6 24 000
Результаты дооценки объекта “С” будут отражены в учете предприятия бухгалтерской записью: Дебет 10 «Основные средства» 45 000 Кредит 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 3 000 Кредит 131 «Износ основных средств» 36 000 Кредит 746 «Другие доходы» 6 000 На кредит счета 746 отнесена сумма 6 000 грн., поскольку при проведении предыдущей уценки объекта “С” было признано расходы в сумме 6 000 грн. Остальные дооценки остаточной стоимости объекта “С” (9 000 – 6 000 = 3 000 грн.) отнесены в состав дополнительного капитала. Пример по переоценке 2 (дооценка). Дооценка объекта основных средств, остаточная стоимость которого равна нулю Предприятие имеет станок, остаточная стоимость которого равна нулю. По состоянию на 31.12.2001 г. первоначальная стоимость станка 12 000 грн., сумма накопленного износа 12 000 грн., справедливая стоимость составляет 3 000 грн. Дооценка будет отражена записью: Дебет 10 «Основные средства» 3 000 Кредит 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 3 000 После переоценки переоцененная первоначальная стоимость станка составляет 15 000 грн., сумма накопленного износа - 12 000 грн.
Уменьшение полезности основных средств
Если на дату баланса сумма ожидаемого возмещения отдельных объектов основных средств (или группы объектов) меньше, чем их остаточная стоимость, то предприятие должно отражать в учете сумму уменьшения полезности основных средств. Уменьшение полезности - это потеря экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения. Сумма ожидаемого возмещения - сумма, которую предприятие ожидает по возмещению стоимости необоротного актива во время его будущего использования, включая его ликвидационную стоимость. В соответствии с п. 31 ПБУ 7 «Основные средства» потери от уменьшения полезности объектов основных средств, которые учитываются по первоначальной стоимости, включаются в состав расходов отчетного периода с одновременным увеличением суммы износа основных средств. Если основные средства отражаются в учете по переоцененной стоимости, то сумма уменьшения полезности актива относится на уменьшение другого дополнительного капитала с включением разницы между суммой уменьшения полезности и предыдущей дооценкой соответствующего объекта основных средств к расходам периода (аналогично отражению в учете уценки ранее дооцененных основных средств). Если причины уменьшения полезности объекта основных средств перестали существовать, то сумма восстановления полезности, но не больше суммы предыдущего уменьшения полезности, отражается признанием дохода с одновременным уменьшением суммы износа объекта основных средств. По основным средствам, которые отражаются по переоцененной стоимости, доход признается в сумме предварительно признанных расходов периода, а остальная сумма восстановления полезности, но не больше суммы предыдущего уменьшения полезности, отражается в составе прочего дополнительного капитала (аналогично отражению в учете дооценки основных средств, которые ранее были уценены). Потери от уменьшения полезности объектов основных средств, оцененных по первоначальной стоимости, отражаются в учете записью: Дебет 975 “Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций” Кредит 131 “Износ основнх средств” На сумму уменшения полезности
Потери от уменьшения полезности объекта основных средств, которые ранее были дооценены, отражаются: - по дебету субсчета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Основные средства» на сумму уменьшения износа, который определяется по коэффициенту потери полезности: Коэффициент потери полезности = Остаточная стоимость объекта основных средств с учетом потери полезности
Остаточная стоимость объекта основных средств
- по дебету счета 411 «Дооценка (уценка) основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Основные средства» на сумму уменьшения полезности остаточной стоимости объекта основных средств, но не более превышение суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого объекта основных средств; - если остаток на счете 411 относительно данного объекта основных средств меньше, чем сумма уменьшения полезности остаточной стоимости этого объекта, разница отражается по дебету счета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Основные средства». Пример. По состоянию на 31.12.2001 г. на балансе предприятия “А” находится станок переоцененной стоимостью 75 тыс. грн. Сумма накопленного износа - 50 тыс. грн. Дооценка проводилась по состоянию на 1.01.2000 года. По данным инвентарной карточки сумма дооценки первоначальной стоимости составила 15 тыс. грн., накопленного износа - 5 тыс. грн. Таким образом, на счете 423 «Дополнительный капитал» относительно данного станка сумма предыдущей дооценки остаточной стоимости составляет 10 тыс. грн. Остаточная стоимость станка = 75 - 50 = 25 тыс. грн. Сумма уменьшения полезности = 15 тыс. грн. Коэффициент потери полезности Сумма уменьшения накопленного износа = 50 - (50 х 0,4) = 30 тыс. грн. Сумма уменьшения первоначальной стоимости актива = 75 - (75 х 0,4) = 45 тыс. грн. Потери от уменьшения полезности ранее дооцененного станка отражаются бухгалтерскими записями: Дебет 131 «Износ основных средств» 3000 Дебет 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 1000 Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» 5000 Кредит 10 «Основные средства» 45000 Если причины уменьшения полезности объекта основных средств после отражения потерь перестали существовать, то восстановление полезности данного объекта, который не переоценивался, отражается в учете записью:
Дебет 131 «Износ основных средств» Кредит 746 «Другие доходы от обычной деятельности» На сумму восстановления полезности
Если причины уменьшения полезности объекта основных средств после отражения потерь перестали существовать, то восстановление полезности данного объекта, который ранее был дооценен, отражается в учете: - по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом субсчета 131 «Износ основных средств» на сумму увеличения износа, который определяется по коэффициенту восстановления полезности: Коэффициент восстановления полезности = Сумма ожидаемого возмещения объекта основных средств
Остаточная стоимость объекта основных средств
Сумма увеличения износа = ( Сумма накопленного износа Х Коэффициент восстановления полезности ) - Сумма накопленного износа
- по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 746 «Другие доходы от обычной деятельности» отражается сумма увеличения полезности актива, которая предварительно была списана на расходы периода; - по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 423 «Дооценка активов» на остаток суммы увеличения полезности первоначальной стоимости объекта основных средств. Данные на 31.12 2001 г. после учета уменьшения полезности: - первоначальная стоимость = 30 тыс. грн. - сумма накопленного износа = 20 тыс. грн. - сумма уменьшения полезности списана на расходы периода = 5 тыс. грн. В течение года была начислена амортизация в сумме 5 тыс. грн. Таким образом, на 31.12.2002 г. данные относительно станка будут иметь такой вид: - первоначальная стоимость = 30 тыс. грн. - сумма накопленного износа = 25 тыс. грн. - сумма уменьшения полезности списана на расходы периода = 5 тыс. грн. По состоянию на 31.12.2002 г. причины предыдущего уменьшения полезности станка перестали существовать. Сумма ожидаемого возмещения станка 10 тыс. грн. Его остаточная стоимость - 5 тыс. грн. То есть сумма ожидаемого возмещения выросла на 5 тыс. грн. Коэффициент восстановления полезности Сумма увеличения накопленного износа = (25 х 2) - 25 = 25 тыс. грн. Сумма увеличения первоначальной стоимости актива = (30 х 2) - 30 = 30 тыс. грн. Сумма уменьшения полезности списана на расходы периода = 5 тыс. грн. Остаток суммы увеличения полезности первоначальной стоимости станка = 30 - 25 - 5 = = 0 тыс. грн. Восстановление полезности ранее дооцененного станка отражаются бухгалтерскими записями: Дебет 10 «Основные средства» 3000 Кредит 746 «Другие доходы от обычной деятельности» Кредит 131 «Износ основных средств» Кредит 411 «Дооценка (уценка) основных средств» 5000 25000 0
6.2 Учет нематериальных активов
Учет нематериальных активов по П(С)БУ № 8 «Нематериальные активы». Приобретение, выбытие, переоценка и амортизация нематериальных активов. Отражение информации об основных средствах и нематериальных активах в финансовой отчетности. Нормативная база: П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»
Нематериальный актив - это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и содержится предприятием с целью использования в течение периода больше одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для сдачи в аренду другим лицам. Бухгалтерский учет ведется по каждому из активов по следующим группам: - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природную среду и т.д.); - права пользования имуществом (земельным участком, зданием, право на аренду помещения); -права на объекты промышленной собственности (на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорт растений, породы животных, «ноу-хау», права защиты от недобросовестной конкуренции); - права на знаки для товаров и услуг (товарные знаки, торговые марки, фирменные названия); - авторские и смежные с ними права (литературные и музыкальные произведения, программы для ЭВМ, базы данных); - незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы; - другие нематериальные активы (право на проведение деятельности, использование экономических и других привилегий). Признание и оценка нематериальных активов. Нематериальные активы отражаются в балансе, если они соответствуют установленным критериям признания активов, то есть существует вероятность того, что предприятие получит экономическую выгоду от них и их стоимость может быть достоверно определена. Не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены, расходы на исследования, расходы на подготовку и переподготовку кадров, на рекламу и продвижение продукции на рынке, на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части, расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков). Приобретенные (созданные) нематериальные активы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из: - цены (стоимости приобретения, кроме полученных торговых скидок); - таможенной пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением его до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению. Первоначальная стоимость НМА, приобретенного в результате обмена на подобный объект, равна остаточной стоимости переданного нематериального актива. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью НМА, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода. Первоначальной стоимостью безвозмездно полученных НМА является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, связанных с их получением. Первоначальной стоимостью НМА, внесенных в уставный капитал предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов на их получения (регистрации). НМА, полученные в результате объединения предприятий, оцениваются по их справедливой стоимости. Первоначальная стоимость НМА, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, другие расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, патентов, лицензий). Первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут способствовать увеличению ожидаемых будущих экономических выгод. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода. Синтетический учет НМА осуществляется на счете 12 «Нематериальные активы». Корреспондеция счетов по приобретению НМА предоставлена в табл. 6.10 Таблица 6.10 Корреспондеция счетов по приобретению нематериальных активов
Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит 1 2 3 1. Приобретен объект НМА : - на суму без НДС 154 631 - НДС 64 631 2. Зачтено приобретенный объект в состав НМА 12 154 3. Отражены затраты по созданию программного обеспечения для собственных нужд 154 20, 66, 65 4. Зачислено в состав НМА программное обеспечение, созданное собственными силами 125 154 1 2 3 5. Отражены расходы на исследования возможности технического усовершенствования производства 941 20, 66, 65 6. Отражены расходы на модернизацию программного обеспечения 154 20, 66, 65 7. Учтены расходы на модернизацию программного обеспечения в составе НМА 125 154
Переоценка НМА
Переоценка по справедливой стоимости на дату баланса осуществляется по тем объектам НМА, по которым существует активный рынок. Активный рынок - рынок, которому присущи следующие условия: предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными; в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей; информация о рыночных ценах является общедоступной. В случае переоценки отдельного объекта НМА следует переоценивать и другие объекты этой группы, кроме тех, по которых не существует активного рынка. Если предприятием проведена переоценка группы объектов НМА, то в дальнейшем они подлежат ежегодной переоценке. Переоцененная первоначальная стоимость и накопленная амортизация объекта НМА определяются как произведение соответственно первоначальной стоимости или накопленной амортизации и индекса переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость. Если остаточная стоимость объекта НМА равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы накопленной амортизации НМА заносятся в регистры их аналитического учета. Сумма дооценки остаточной стоимости объекта НМА отражается в составе дополнительного капитала, а сумма уценки - в составе расходов отчетного периода, кроме случаев, описанных ниже. В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) дооценки объекта нематериальных активов) превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения его полезности над суммой предыдущих дооценок остаточной стоимости этого объекта и восстановления его полезности сумма очередной (последней) дооценки, но не более указанного превышения, включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если сумма очередной (последней) дооценки больше указанного превышения) - направляется на увеличение другого дополнительного капитала. В случае наличия (на дату проведения очередной (последней) уценки объекта нематериальных активов) превышения суммы предыдущих дооценок и восстановления его полезности над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и потерь от уменьшения его полезности сумма очередной (последней) уценки, но не более указанного превышения, направляется на уменьшение другого дополнительного капитала, а разница (если сумма очередной (последней) уценки больше указанного превышения) включается в расходы отчетного периода.
Амортизация НМА
Начисление амортизации НМА производится в течение срока их полезного использования, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не более 20 лет. Срок полезного использования и метод амортизации НМА выбирается предприятием самостоятельно. Обычно применяется прямолинейный метод, но не запрещаются и другие методы (по П(С)БУ 7 «Основные средства»). Ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев, когда существует безотказное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА стал пригодным для использования. Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия НМА. В конце отчетного года допускается пересмотр срока полезного использования объекта НМА и метода его амортизации, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования или условий получения будущих экономических выгод. Начисление амортизации отражается по дебету счетов расходов в кредит счета 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов». Учет обесцененивания НМА Потери от уменьшения полезности объекта НМА включаются в состав расходов отчетного периода с увеличением суммы накопленной амортизации объекта НМА, а в отношении объекта НМА, отраженного в учете по переоцененной стоимости - отражаются в порядке, предусмотренном П(С)БУ 8. Если причины уменьшения полезности объекта НМА перестали существовать, то сумма восстановления полезности, но не более суммы предыдущего уменьшения полезности, отражается признанием дохода с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации объекта НМА. Пример. Отразить в учете потери по уменьшению полезности объекта НМА, учтенного по пероцененной стоимости, если сумма потерь переоцененной стоимости 200 грн., сумма накопленной амортизации - 45 грн. Журнал операций по примеру приведены в табл. 6.11.
Таблиця 6.11 Уменьшение полезности объекта НМА по примеру Содержание хозяйственной операции Сумма, грн. Дебет Кредит 1. Снижение цены на сумму потерь переоцененной стоимости 200 975 12 2. Снижение цены на сумму накопленной амортизации 45 133 12
Учет выбытия НМА
Объект НМА списывается с баланса в случае его выбытия при продаже, безвозмездной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования. Финансовый результат от выбытия НМА определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом налогов и расходов, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью. Эти хозяйственные операции похожи на операции по учету выбытия основных средств. Регистры аналитического учета объектов НМА, которые выбывают, прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия этих объектов. При выбытии объектов НМА, которые ранее были переоценены, превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта нематериальных активов включается в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. Превышение сумм предыдущих дооценок объекта НМА над суммой уценок остаточной стоимости этого объекта НМА может ежемесячно (ежеквартально, раз в год) в сумме, пропорциональной начислению амортизации, включаться в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала. При этом в состав нераспределенной прибыли при выбытии этого объекта включается остаток превышения сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок такого объекта, отраженный в составе дополнительного капитала. Сведения о сумме превышения предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок объекта, включены в состав нераспределенной прибыли, заносятся в регистры аналитического учета НМА. Регистры аналитического учета объектов НМА: НА-1 Акт введения в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе НМА (составляется комиссией в одном экземпляре, оформленный акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем); НА 2 - Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе НМА (используется в текущем учете. Открывается на каждый объект или группу, заполняют на основании НА-1. В течение использования объекта в карточку вносят соответствующие записи); НА-3 Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе НМА (составляется при списании объекта комиссией в двух экземплярах. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, другой - лицу, которое отвечает за использование объекта); НА 4 - Инвентаризационная опись (составляется комиссией в одном экземпляре по каждому местонахождению объектов и по каждому лицу, которое отвечает за его использование).
Налоговый учет амортизации НМА Начисление амортизации нематериальных активов осуществляется с применением методов, определенных в подпункте 145.1.5 пункта 145.1 статьи 145 НКУ, в течение таких сроков, указанных в табл. 6.12. Таблица 6.12 Сроки действия права пользования объектами НМА Группы Срок действия права пользования группа 1 - права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде); Согласно правоустанав-ливающе о документа группа 2 - права пользования имуществом (право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, в соответствии с законом, право пользования зданием, право на аренду помещений и тому подобное); Согласно правоустанав-ливающе о документа группа 3 - права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. п.), кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти; Согласно правоустанав-ливающе о документа Группа 4 - права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защита от недобросовестной конкуренции и т.п.) кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти; Согласно правоустанав-ливающе о документа, но не менее 5 лет
Группа 5 - авторское право и смежные с ним права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для электронно-вычислител ных машин, компиляции данных (базы данных), фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т.п.) кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти; Согласно правоустанав-ливающе о документа, но не менее 2 лет
Группа 6 - другие нематериальные активы (право на ведение деятельности, использование экономических и других привилегий и тому подобное) Согласно право-устанавливающе о документа
Учет стоимости, которая амортизируется, нематериальных активов ведется по каждому из объектов, который входит в состав отдельной группы. ТЕМА 7 УЧЕТ ЗАПАСОВ
Вопросы к теме: 7.1. Общая характеристика, классификация и оценка запасов. П(С)БУ № 9 «Запасы» 7.2 Аналитический и синтетический учет производственных запасов: поступление (приобретение), складской учет, выбытие 7.3 Оценка запасов при выбытии 7.4 Учет производственных запасов в бухгалтерии и в балансе
7.1. Общая характеристика, классификация и оценка запасов. П(С)БУ № 9 «Запасы»
Нормативная база - П(С)БУ 9 «Запасы». Запасы признаются активом, если предприятие получает экономические выгоды от их использования и их стоимость может быть достоверно определена. Под экономической выгодой понимаем возмещения изъятых денежных средств от использования актива. Под запасами понимаем активы, которые: 1. Содержатся для дальнейшей продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности 2. Находятся в процессе производства в целях дальнейшей продажи продукта производства 3. Содержатся для потребления при производстве продукции, для выполнения работ и оказания услуг, а так же для управления предприятием. Единицей учета запасов является их наименование или однородная группа. Классификация запасов: 1. Сырье, основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и другие материальные ценности, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, предоставления услуг, обслуживания производства и административных нужд; 2. Незавершенное производство в виде незаконченных обработкой и сборкой деталей, узлов изделий, а также не завершенных технологических процессов; 3. Готовая продукция, которая производится предприятием, предназначена для продажи и соответствует техническим и качественным характеристикам, предусмотренным договором или другими нормативными актами; 4. Товары в виде материальных ценностей, которые приобретаются предприятием для дальнейшей продажи; 5. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, используемые в течение периода, не превышающего 1 год или нормальный операционный цикл (если он длится более одного года). 6. Текущие биологические активы, если они оцениваются в соответствии с 9 стандартом, а также продукция сельскохозяйственного производства и продукция лесного хозяйства после ее первичного признания. Оценка запасов Приобретенные, полученные или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Сумма первоначальной стоимости зависит от способа получения запасов табл. 7.1. Таблица 7.1 Состав первоначальной стоимости запасов в зависимости от способа их получения Способ получения Состав первоначальной стоимости Внесение в уставный капитал Согласованная учредителями предприятия справедливая стоимость. Основанием для оценки является протокол собрания учредителей, основанием для оприходования - акт приема-передачи или накладная. Стоимость запасов в накладной от учредителя должна соответствовать оценке учредителей. Бесплатное получение Справедлив я стоимость. При отсутствии другой информации справедливой стоимости можно считать цену, указанную в документах на передачу. Изготовление собственными силами Себестоимость производства, которая определяется по П(С)БУ 16 «Расходы» Приобретение за плату Первичной стоимостью запасов, приобретаемых за плату, является себестоимость запасов, которая включает: - сумму, оплаченную (подлежащую оплате) в соответствии с договором поставщику; - сумму, уплаченную за информационные, посреднические и другие подобные услуги в связи с поиском и приобретением запасов; - при импорте запасов - сумму ввозной таможенной пошлины; - сумму налогов, связанных с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию; - затраты на заготовку, погрузку, транспорт, доставку запасов до места использования, включая расходы по страхованию рисков; - сумму других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. В первоначальную стоимость не включается: - сверхнормативная недостача и недопоставка запасов - % за кредит - расходы на сбыт 7.2 Аналитический и синтетический учет производственных запасов: поступление (приобретение), складской учет, выбытие
Сущность аналитического учета производственных запасов состоит в том, что на каждый вид материальных ценностей по номенклатурных номерах открывается аналитический счет, в котором объекты учета отражаются по их количеству и стоимости. Синтетический учет производственных запасов ведется на счетах второго класса. Учет поступления (приобретение) производственных запасов Производственные запасы на предприятие могут поступать путем: 1. Приобретение за плату 2. Изготовление собственными силами предприятия 3. Внесение в уставный капитал предприятия 4. Безвозмездного получения 5. В результате обмена Синтетический учет поступления производственных запасов Приобретение запасов за плату Приобретено топливо на сумму 15000 грн, оплата безналичная, по факту получения. Д 631 К Д 203 К
12500 Д 31 К 15000 Д 644 К Д 641 К
2500 2500
Изготовление производственных запасов собственными силами Первичной стоимостью запасов, изготовленных собственными силами, является их себестоимость. Д 23 К Д 207 К Д 23 К Д 201 К
Внесение запасов в уставный капитал предприятия
Д 40 К Д 46 К Д 203 К
15000 5000
Например, уставный капитал сформирован тремя учредителями в сумме 15000 грн, вклад каждого 5000 грн., один из учредителей внес свою долю определенным количеством дизельного топлива.
Бесплатное получение производственных запасов
Д 79 К Д 719 К Д 20 К
1000 1000
счет 719 – прочие доходы операционной деятельности
Оприходование излишков ТМЦ, выявленных при инвентаризации - на сумму выявленных ТМЦ (по справедливой стоимости) Дебет 20 «Производственные запасы» Кредит 719 «Другие доходы от операционной деятельности» Аналитический учет поступления производственных запасов Основными типовыми документами по оприходованию материалов являются: накладные, ТТН, приходный ордер, Акт приема материалов и т.д. Материалы, поступающие на склад, проверяются на соответствие по качеству и ассортименту. Если расхождений не обнаружено, материал принимают. Существует два способа оформления оприходования материалов: 1. Непосредственно на документе поставщика ставится штамп приема, подпись материально ответственного лица; 2. Через выписки приходного ордера форма М-4. Если выявлены расхождения, а также для материалов, поступивших без платежных документов, оформляют Акт приемки материалов (типовая форма М-7). Акт оформляется в двух экземплярах комиссией, назначаемой руководителем, в составе заведующего складом, представителем отдела снабжения, обязательно - представитель поставщика, при его отсутствии - представитель незаинтересованной организации. Акт является основанием для оприходования материалов, приходный ордер в этом случае не оформляется. При получении груза с железнодорожной станции проверяется пломбирование вагона, при нарушениях составляется коммерческий акт - основание для предъявления претензий железной дороге. При поступлении материалов на склад без документов отдел снабжения выписывает приказ о приеме груза без документов. Для получения материалов покупатель обязан выдать своему экспедитору (поставщику) доверенность на получение товарно-материальных ценностей по типовой форме М-2 или М-2б (срок действия 10 дней), которая должна быть зарегистрирована в Журнале регистрации доверенностей (форма М-3). Это бланк строгой отчетности, поэтому необходимым является организация строгого контроля за своевременным оприходованием материалов и возвратом неиспользованных доверенностей. При покупке мелких ТМЦ (канцелярские товары) за наличный расчет подотчетное лицо обязано сдать ТМЦ на склад, а кладовщик на счета поставщика обязан поставить отметку о дате и номере приходного ордера, подпись. На материалы поставщик также выписывает счета-фактуры, которые поступают покупателю или по ТМЦ одновременно, или почтой. Финансовый отдел или бухгалтерия обязана следить за своевременной оплатой счетов поставщиков. Если счетов-фактур нет, эти поставки называются неотфактурованным и учитываются в бухгалтерии отдельно. Во время поступления на склад ТМЦ с собственного производства они приходуют с помощью накладной-требования М-11 в двух экземплярах (для сдатчика и приемщика). Для учета и контроля оприходованных запасов предназначен Журнал учета поступивших грузов (М-1), в котором регистрируются все документы, подтверждающие поступление запасов на предприятие. Аналитический складской учет материалов Сортовой, количественный и оперативно-техническ й учет материалов на складе производится с помощью карточек складского учета материалов М-12. Записи в карточках ведут материально ответственные лица на основании первичных документов. Сортовой учет материалов на складах можно вести также в книгах учета. Учет организован по видам объектов, по местам хранения, по количеству. Каждому виду ТМЦ присваивается номенклатурный номер, который дублируется во всех первичных документах. Первые три цифры - номер счета и субсчета, следующие две - номер группы ТМЦ, остальные - порядковый номер материальных ценностей в группе. По этим номерам сверяют данные оперативного складского и аналитического бухгалтерского учета. Кладовщик является материально ответственным лицом, договор о полной материальной ответственности оформляется в письменной форме. Кладовщик обязан ежедневно записывать все операции получения и расходования ТМЦ с отметкой об остатках ТМЦ по номенклатурным номерам. Кладовщик или заведующий складом обязан уведомлять отдел снабжения и плановый отдел о нарушении норм запасов материалов и наличие материалов, которые не используются длительное время. Кладовщик обязан в установленные дни (не реже 1 раза в неделю) сдавать первичные документы по приходу и расходу производственных запасов в материальный отдел бухгалтерии по установленному реестра - форма М-13. Если учет запасов ведется по оперативно-бухгалтер кому методу, то заведующий складом (кладовщик) обязан предоставлять в бухгалтерию в установленный срок Ведомость учета остатков материалов на складе. Сущность оперативно-бухгалтер кого метода заключается в том, что в карточках, открытых по номенклатурных номерах, записи ведутся позиционным способом, то есть в каждой строке на основании первичных документов указывается приход или расход материалов, а в специальной графе выводится остаток материалов. Это позволяет кладовщику в любой момент предоставлять оперативные данные об остатках материалов.
Учет выбытия производственных запасов
Выбытие запасов происходит в следующих случаях: 1. Отпуск в производство; 2. Продажа; 3. Безвозмездная передача; 4. Внесение в уставный фонд других предприятий; 5. Списания в связи с порчей, хищениями; 6. Списание по причине отсутствия возможности получения выгоды (невозможности продать или использовать в производстве), то есть в связи с несоответствием критерию актива. Синтетический и аналитический учет отпуска производственных запасов в производство Стоимость отпущенных в производство запасов относят на расходы отчетного периода. Для обобщения информации затрат предприятия используют счета класса 8 «Расходы по элементам» и класса 9 «Расходы деятельности». Отпуск материалов для производства готовой продукции – Д 20 К Д 23 К
Отпуск материалов на общепроизводственные цели –
Д 20 К Д 91 К
Отпуск материалов на административные нужды и на нужды сбыта Д 20 К Д92 К Д 20 К Д 93 К
Примечание: при использовании счетов класса 8 корреспонденция следующая Д20 К Д 80 К Д 23, 91, 92, 93 К
Отпуск материалов в производство оформляется: - лимитно-заборними карточками (М-8, М-9, М-28, М-28а) при постоянном отпуске материалов; - требованиями-накладн ми на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (М-11) при одноразовом отпуске. Лимитно-заборную карточки заполняются планово-производстве ным отделом на месяц и визируются отделом снабжения. Они содержат информацию о плановом месячном лимите отпуска определенного материала данному цеху или участку, исходя из норм расхода и производственной программы цеха (участка), с учетом остатков материала на конец месяца. ЛЗК составляются в двух экземплярах: для цеха и для склада, желательно разного цвета. Заведующий складом или кладовщик отмечает количество отпущенного материала в обоих экземплярах и просчитывает остаток неиспользованного лимита. Факт отпуска подтверждается двумя подписями: кладовщика и получателя материала. ЛЗК сдаются в бухгалтерию после окончания месяца либо при использовании лимита. Внутреннее перемещение материалов со склада на склад, сдача отходов производства на склад, возврат неиспользованных материалов оформляется накладной-требование М-11. При отпуске запасов сверх установленного лимита или при замене запасов одного вида на другой используется Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов по форме М-10.
Синтетический и аналитический учет выбытия производственных запасов Реализация производственных запасов Пример - Предприятие реализовало материалов на сумму 120 грн., в том числе НДС 20 грн, учетная цена материалов 90 грн.
Д 201 К Д 943 К Д 712 К Д 361 К
1) стоимость материалов (учетная цена) списывается на себестоимость реализованных оборотных активов. Счет 943 себестоимость реализованных производственных запасов. 2) предъявляется счет покупателю и признается доход от реализации запасов (по цене продажи с НДС). Счет 712 - доход от реализации других оборотных активов. 3) из дохода исключается сумма НДС 4) себестоимость запасов списывается на финансовый результат 5) доходы от реализации за вычетом НДС списываются на финансовый результат 6) определено прибыль 10 грн. Аналитический учет реализации запасов: при отпуске материалов со склада оформляется требование-накладная на отпуск (внутренне перемещение) материалов (М-11) или накладная на отпуск товарно-материальных ценностей (М-20). Отпуск материалов на сторону проводится на основании договоров и нарядов при наличии письменного разрешения руководителя, при наличии доверенности на получение товарно-материальных ценностей (М-2 или М-2б), выписанной покупателем. Бухгалтерия выписывает счет-фактуру и налоговую накладную. Списания запасов в связи с их передачей в уставный капитал другого предприятия Пример: предприятие внесло в уставный фонд другого предприятия материалы стоимостью 1000 грн. 1. Переданы материалы в уставный фонд на сумму 1000 грн.: Дебет 14 «Финансовые инвестиции» Кредит 20 «Производственные запасы» 2. Начислено налоговое обязательство по НДС на сумму 200 грн.: Дебет 949 «Прочие операционные расходы» Кредит 64 «Расчеты по налогам»
Списание запасов в результате безвозмездной передачи На сумму безвозмездно переданных запасов: Дебет 949 «Прочие операционные расходы» Кредит 20 «Производственные запасы» Отражается налоговое обязательство по НДС исходя из обычных цен: Дебет 949 «Прочие операционные расходы» Кредит 64 «Расчеты по налогам»
Списание производственных запасов с баланса в связи с их хищением или порчей Учетная стоимость производственных запасов, которых не хватает, списывается: Дебет 947 «Недостачи и потери от порчи материальных ценностей» Кредит 20 «Производственные запасы» Одновременно суммы недостач и потерь от порчи ценностей до принятия решения о конкретных виновниках зачисляются на дебет забалансового счета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». После установления лиц, обязанных возместить потери, надлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности и дохода отчетного периода на сумму, которая подлежит возмещению с учетом НДС: Дебет 375 «Расчеты за возмещением причиненных убытков» Кредит 716 «Возмещение ранее списанных активов» Одновременно с забалансового учета списывается сумма недостачи - Кредит 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей».
7.3 Оценка запасов при выбытии
П(С)БУ 9 «Запасы» рекомендует при выбытии запасов руководствоваться одним из методов: 1. Идентифицированная стоимость. Это метод, при котором осуществляется учет в количественно-суммарно выражении, каждая единица товара имеет свой номер (код) и списывается по соответствующей ей себестоимостью. То есть запасы при выбытии оцениваются по первоначальной стоимости каждой единицы запасов. Имея достаточную степень автоматизации на предприятии, очень выгодно использовать этот метод, поскольку он наиболее точно предоставляет информацию о финансовых результатах. Применяется часто, особенно в оптовой торговле. 2. Средневзвешенная стоимость. Суть метода заключается в том, что списания однородных запасов осуществляется по средневзвешенной стоимости, которая определяется расчетным методом: путем деления суммарной стоимости остатка запасов на начало месяца и стоимости запасов, полученных в отчетном месяце, на их суммарное количество на начало месяца и полученные в этом месяце. 3. Метод ФИФО. Суть метода - списываются одинаковые запасы с разной первоначальной ценой в такой же последовательности, как они приобретались. Первый пришел - первый ушел. В условиях инфляции данный метод позволяет сохранить уровень рентабельности продаж по отношению к товарообороту и рентабельности производства при условии, если цена реализации растет пропорционально росту цены приобретения. Это возможно обеспечить только в том случае, если товары востребованы рынком. С технической точки зрения метод ФИФО является удобным в сфере производства и торговли при условии применения автоматизации учета. 4. Для розничной торговли предусмотрен метод учета по ценам продажи. Это метод расчета средней наценки. Себестоимость реализации товаров определяется как разница между розничной ценой и суммой наценки. Сумма наценки равна отношению суммы остатка наценки на начало месяца и наценки на полученный товар к сумме остатка товаров на начало месяца и розничной цены полученных товаров. 5. Метод нормативных затрат, который основан на применении норм расхода на единицу продукции (работ, услуг), установленных предприятием. При этом учитываются нормативный уровень использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен.
7.4 Учет производственных запасов в бухгалтерии и на балансе
В бухгалтерии предприятия первичные документы по движению запасов подвергаются обработке: таксируются, проставляются учетные шифры видов операций, поставщиков и др., группируются по видам операций, источникам поступления или направлениям отпуска (расхода) запасов, по корреспондирующим счетам. В конце отчетного месяца на основании данных первичных документов производятся записи в регистры бухгалтерского учета. При журнальной форме учета итоговые данные по приходу и расходу запасов по синтетическим счетам (субсчетам) записываются в Ведомость 5.1. Ведомость ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест хранения и расходования. В ведомости определяются сумма и средний процент ТЗР, а также фактическая себестоимость израсходованных (выбывших) запасов (если применяется метод выбытия по средневзвешенной стоимости). Записи в Ведомости 5.1 осуществляются на основании документов (отчетов), которые обобщают поступления запасов на складе, в цехах, в участках и их расходование, выбытие из мест хранения за отчетный месяц. Итоговые кредитовые данные Ведомости 5.1 заносятся в раздел 2 Журнала 5 (предприятия, которые не применяют счет класса 8) или 5А (для предприятий, использующих счета классов 8 и 9 одновременно). Из журналов итоговые записи заносят в Главную книгу по каждому счету отдельно. Стоимость производственных запасов, предназначенных для потребления предприятием в ходе нормального операционного цикла, отражается в разделе 2 Актива Баланса в статье «Производственные запасы», строка 1100. В бухгалтерском учете и отчетности производственные запасы отражаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой реализационной стоимости. Чистая стоимость реализации = Ожидаемая цена реализации - Ожидаемые расходы на завершение производства и сбыт. По чистой стоимости реализации запасы отражаются, если на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую выгоду от их использования. В этом случае проводится снижение стоимости запасов с отражением разницы (первоначальная стоимость минус чистая реализационная стоимость) в составе расходов отчетного периода: Дебет 946 «Потери от обесценивания запасов» Кредит 20 «Производственные запасы»
ТЕМА 8 УЧЕТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ Вопросы к теме: 8.1 Учет денежных средств 8.2 Учет дебиторской задолженности
8.1 Учет денежных средств
Денежные средства классифицируются на наличные денежные средства, безналичные средства на счетах в банках и депозиты. Денежные средства - денежная наличность, средства на счетах в банках и депозиты до востребования. Эквиваленты денежных средств - краткосрочные высоколиквидные финансовые инвестиции, которые свободно конвертируются в определенные суммы денежных средств и характеризуются незначительным риском изменения их стоимости. Неденежные операции - операции, которые не требуют использования денежных средств и их эквивалентов. Движение денежных средств - поступление и выбытие денежных средств и их эквивалентов. Финансовая деятельность - деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и заемного капитала предприятия. Учет кассовых операций Организация приема, выдачи, хранения наличных денег в кассе, а также порядок оформления и ведения кассовых операций в Украине утвержден Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 [9]. Прием, хранение и расходование наличных денежных средств на предприятии осуществляется только через кассу. Руководитель предприятия должен обеспечить соответствующее помещение кассы и хранение наличных при поступлении ее из банка и сдаче ее в банк. Ответственным по кассе являются кассир. Кассир является материально ответственным лицом, то есть подписывает договор с предприятием о полной материальной ответственности. Кроме того, кассир под роспись должен быть ознакомлен с Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине. Все предприятия, не зависимо от форм собственности и видов деятельности, обязаны хранить свои денежные средства в учреждениях банков. В своих кассах наличные деньги предприятия могут иметь в пределах лимитов, устанавливаемых предприятием самостоятельно, что оформляется соответствующим Расчетом установления лимита остатка наличных средств в кассе и утверждается приказом предприятия. Если на предприятии лимит кассы не установлен, то он равняется нулю. Лимит остатка наличности в кассе (лимит кассы) - это предельный размер суммы наличности, которая может оставаться в кассе в нерабочее время. Вся наличность, превышающая лимит кассы, должна сдаваться в конце дня в банк. Сверх установленного лимита предприятия могут хранить в кассе наличные, получаемые в банке для выплаты зарплаты, премий (выплат по фонду оплаты труда) в течение трех рабочих дней, включая день получения денег. После окончания этих сроков суммы наличности, не использованные по назначению, возвращаются в банк не позднее следующего рабочего дня. В дальнейшем эти средства выдаются предприятию по их первому требованию на те же цели. Предприятия розничной торговли, общественного питания, бытового обслуживания, имеющие постоянную денежную выручку могут задерживать в своих кассах наличные деньги для оплаты труда не свыше трех рабочих дней, включая срок, необходимый для выплаты зарплаты. Кроме того, наличность может быть получена для расходов на командировки, закупку сельскохозяйственных продуктов, на другие нужды. Полученная из учреждений банков наличность должна расходоваться на те цели, на которые была получена. Предприятия, имеющие постоянную денежную выручку, могут расходовать на текущие нужды непосредственно от выручки, не превышая при этом указанных норм. По наличным расчетам установлены некоторые ограничения. Так, максимальная сумма наличных расчетов одного предприятия с другим предприятием (за исключением с физическими лицами, бюджетом, за электроэнергию и т.д.) в течение одного дня не должна превышать 1000 грн. (независимо от количества платежных документов). При нарушении юридическими лицами всех форм собственности норм урегулирования оборота наличных денежных средств, устанавливаемых Национальным банком Украины, применяются финансовые санкции в виде штрафа. Поступление наличных денежных средств оформляется приходным кассовым ордером (в одном экземпляре), выдача - расходным кассовым ордером (в одном экземпляре). Исправления в кассовых ордерах запрещены. Приходные и расходные кассовые ордера до передачи в кассу оформляются бухгалтером и регистрируются в бухгалтерских журналах. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных ведомостях, регистрируются после выдачи денег. Все поступления и выдачи наличных денег предприятия регистрируют в кассовой книге. Каждое предприятие, имеющее кассу, ведет только одну кассовую книгу в национальной валюте, которая должна быть пронумерована и скрепленной печатью, количество листов заверяется подписью руководителя и главного бухгалтера. На каждый вид валюты заводится своя кассовая книга. Записи в кассовой книге ведутся в 2-х экземплярах через копировальную бумагу шариковой ручкой или чернилами. Вторые экземпляры листов являются отрывными и служат в качестве отчета кассира, оба экземпляра нумеруются одинаковым номером. Стирания и необоснованные исправления не допускаются. При необходимости корректировки записи производится так: неправильный текст или цифры зачеркиваются одним чертежом, чтобы можно было прочитать исправленное, над ними пишутся правильный текст и значение. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью «Исправлено» и подписью кассира и главного бухгалтера, с указанием даты исправления. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру. Ежедневно кассир подсчитывает итоги (суммы прихода и расхода), выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию как Отчет кассира второй экземпляр с приходными и расходными кассовыми ордерами и доказательствами под подпись в кассовой книге. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера. Выдача денег из кассы не подтверждена подписью получателя в расходном кассовом ордере, не допускается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличность, не подтвержденная приходным кассовым ордером, считается излишками кассы и зачисляются в доход предприятия. Бухгалтер, имеющий право подписывать кассовый документ, не может выполнять обязанности кассира. На основании обработки отчета кассира в бухгалтерии ведется учет кассовых операций в Журнале-ордере № 1 по кредиту счета № 30 «Касса» и Дебетовой ведомости № 1.1 к журналу-ордеру № 1 по дебету счета № 30. В конце месяца в Журнале 1 и Дебетовой ведомости к нему подсчитывают итог поступлений и расходования наличных денежных средств, в том числе в разрезе корреспондирующих счетов и определяют остаток на первое число следующего месяца (проверка остатка по кассовой книге). Результаты Журнала № 1 заносятся в Главную книгу. Основные виды хозяйственных операций по счету 30 «Касса» представлено в табл. 8.1. Таблица 8.1 Хозяйственные операции по счету 30 «Касса»
Содержание хозяйственной операции Корреспонденц я счетов Дебет Кредит Взнос денежных средств в уставный капитал 30 40 (46) Возврат неиспользованных подотчетных сумм в национальной валюте (иностранной валюте) 301 (302) 372 Выдача зарплаты по платежной ведомости 661 301 Выдача денежных средств под отчет в национальной (иностранной) валюте 372 301 (302) Поступление наличной выручки в национальной валюте - за реализованную продукцию 301 701 - за реализованные товары 301 702 - за выполненные услуги 301 703 Поступление налички из банка 301 (302) 311(312) Сдача налички в банк 311(312) 301 (302) Сдача налички инкассаторам 333 30 Отражена недостача денежных средств в кассе 947 301 Списана недостача на виновное лицо (кассира) 375 71 Погашена недостача виновным лицом наличкой (удержано из зарплаты) 301 (661) 375 Отражен излишек денежных средств в кассе 301 719
Учет безналичных операций Любая форма хозяйственной деятельности предприятия предполагает активный обмен денежными средствами через специальные государственные и коммерческие банковские учреждения. В процессе деятельности возникают расчеты между предприятиями, между предприятием и бюджетом, органами социального страхования, общественными организациями и физическими лицами, ведутся при помощи денег. С их помощью завершается превращение денежной формы средств в производственные запасы, получение выручки и заключенного в ней чистого дохода. Тем самым денежные расчеты являются важнейшим фактором круговорота средств, а их завершение служит необходимым условием непрерывного процесса производства. Все юридические лица, не зависимо от формы собственности, а также граждане Украины; иностранные граждане; лица без гражданства, которые являются субъектами предпринимательской деятельности, осуществляют между собой расчеты за товары, работы, услуги, как правило, в безналичной форме. Для хранения денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций предприятия и организации открывают счета в банках за выбором. Порядок открытия и закрытия банковских счетов, а также использование средств по ним регулируется Инструкцией о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492 [10]. Для открытия счета в банке предприятием предоставляются следующие документы: заявление об открытии счета установленной формы; копия свидетельства о государственной регистрации предприятия в исполнительных органах власти; копия решения о создании или реорганизации предприятия, заверенная нотариально или органом, который выдал это решение; копия зарегистрированного устава, заверенная нотариусом; копия справки о внесении юридического лица в ЕГРПОУ, заверенная нотариусом; копия документа, подтверждающего учет юридического лица в органах государственной налоговой службы (по форме № 4-ОПП); карточка с образцами подписей, которая должна содержать оттиск печати. Право первой подписи на платежных документах принадлежит руководителю предприятия, а также должностным лицам, уполномоченным руководителем. Право второй подписи принадлежит главному бухгалтеру и лицам, им уполномоченным. В карточке с образцами подписей и оттиском печати предприятия указывается номер счета, а также идентификационный код владельца счета. Предприятия могут иметь несколько текущих счетов в национальной и иностранной валюте. Счета можно открывать в разных банках и в разных городах. При открытии и закрытии всех видов счетов банки сообщают об этом в налоговую инспекцию по месту регистрации предприятия в течение 3-х рабочих дней. Для предприятия, которое обслуживается в банке, открывается лицевой счет с присвоением номера. Лицевые счета ведутся в 2-х экземплярах. Первый экземпляр является документом для банка. Второй экземпляр лицевого счета (выписка банка) передается предприятию вместе с приложением соответствующих первичных документов через уполномоченное предприятием лицо (обычно, через кассира). Формы банковских выписок могут быть разными, но должны обязательно включать: - входящий остаток денежных средств на текущем счете на начало дня, - поступление и перечисление средств за день отдельно по каждому факту платежа с указанием МФО и номера счета плательщика; - обороты за день; - остаток денежных средств на конец дня. К выписки банка «По приходу» добавляются следующие документы: - платежные поручения, согласно которым денежные средства зачислены на текущий счет, или копии электронной почты; - объявления на взнос наличных. К выпискам банка «По расходу» прилагаются копии платежных поручений предприятия, которые содержат отметку банка о проведении платежа. Исправления в первичных банковских документах не допускаются. Ошибочно заполненные первичные документы банком не принимаются . Исправления в выписке банка подтверждаются подписью главного бухгалтера банка и оттиском круглой печати банка. Если в выписке найдено суммы, ошибочно зачисленные на текущий счет, либо не отражены суммы действительно выполненных операций, то владелец счета предприятия обязан немедленно уведомить об этом банк. Периодически, а также на 1-е января каждого года проводится письменное подтверждение остатка средств на счете согласно данным банка (в порядке инвентаризации безналичных денежных средств). Выписка банка по лицевому счету является регистром аналитического учета и служит основанием для бухгалтерских записей на предприятии. Полученную у банка выписку в бухгалтерии проверяют и обрабатывают - подкладывают соответствующие первичные доказательства и указывают коды счетов, которые корреспондируют со счетом 31 «Счета в банке». При обработке банковских выписок следует иметь в виду следующее: с точки зрения банка, все денежные средства предприятия (приход) являются долговыми обязательствами банка, поэтому остатки денежных средств и их поступления на текущий счет предприятия в банковском учете отражаются по кредиту, а выдача или перечисление денежных средств по дебету счетов. Бухгалтерия на предприятии заполняет эти операции на счете 31 (в обратном порядке к выписке). Синтетический учет операций по расчетному счету ведется на активном счете 31 «Счета в банке». По дебету счета 31 отражают поступление денег, по кредиту - их списание. Сальдо счета 31 - дебетовое, отражает остаток денег на определенную дату. Основные виды хозяйственных операций по счету 31: Зачисление сумм, поступивших от покупателей или заказчиков в оплату счетов: 1. Поступления сумм наличности, внесенной предприятием на свой счет по объявлению на взнос наличности: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 30 «Касса» 2. Зачисление сумм по полученным векселям: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 34 «Краткосрочные векселя полученные» 3. Зачисление сумм, возвращенных бюджетом: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 64 «Расчеты за налогами и платежами» 4. Зачисление сумм, поступивших от поставщиков по претензиям: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 374 «Расчеты по претензиям» 5. Зачисление сумм, поступивших от прочих дебиторов: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 377 «Расчеты с другими дебиторами». 6. Зачет аванса (предварительной оплаты) от покупателей: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 681 «Расчеты по авансам полученным». 7. Денежные средства, поступившие от учредителей предприятия по вкладам в уставный капитал: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит счета 40 (46) «Уставный капитал» («Неоплаченный капитал») 8. Суммы, поступившие от продажи акций собственных эмиссий по максимальной стоимости (эмиссионный доход): Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 421 «Эмиссионный доход». Перечисление денежных средств: 1. Поставщикам в оплату за фактически полученные материалы, услуги: Дебет 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 31 «Счета в банках» 2. В бюджет по налогам: Дебет 64 «Расчеты за налогами и платежами» Кредит 31 «Счета в банках» 3. В фонды социального страхования: Дебет 65 «Расчеты по страхованию» Кредит 31 «Счета в банках» 4. В качестве предварительной оплаты (аванса) поставщикам: Дебет 371 «Расчеты по выданным авансам» Кредит 31 «Счета в банках» 5. По выданному векселю: Дебет 62 «Краткосрочные векселя выданные» Кредит 31 «Счета в банках». Обобщения информации о наличии и движении денежных средств по счетам в банках осуществляется в Журнале 1: - в разделе III Журнала 1 отражаются операции по кредиту счета 31; - в разделе IV Ведомости 1.2 Журнала 1 отражаются операции по дебету счета 31. Расчеты по НДС. Налоговый кодекс Украины [7]. Налог на добавленную стоимость - косвенный налог, который начисляется и уплачивается в соответствии с нормами раздела V Налогового кодекса Украины. Налоговое обязательство для целей раздела V Кодекса - общая сумма налога на добавленную стоимость, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде; Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее: а) дата зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет плательщика налога как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг за наличные - дата оприходования средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия такой - дата инкассации наличности в банковском учреждении, что обслуживает плательщика налога; б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров - дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная согласно требованиям таможенного законодательства, а для услуг - дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога. Налоговый кредит - сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V Налогового кодекса Украины. Датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается: дата того события, состоявшегося ранее, дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг; дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной. Следовательно, в бюджет оплачивается положительная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом по НДС, возникшие в одном отчетном периоде (кредитовое сальдо по счету 641/НДС - отражается в пассиве баланса). Негативная разница (в случае, если налоговый кредит превышает налоговые обязательства) - подлежит возмещению из бюджета (дебетовое сальдо по счету 641/НДС отражается в активе баланса).
Пример 1: Первое событие - дата отгрузки товара Отечественному покупателю предъявлен счет для оплаты за реализованный товар. Цена товара составляет 1000 грн. без НДС, ставка НДС 20%. Счет оплачен. Предъявлено потребителю = 1000+1000 * 20/100 = 1200грн. Учет у продавца Д 79 К Д 702 К Д 361 К Д 311 К
1000 1200 1200
Д 641/ПДВ К
200
Отражен доход от реализации товара на сумму задолженности покупателя по цене реализации с учетом НДС: Дебет 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Кредит 702 «Доход от реализации товаров» Отражено налоговое обязательство по НДС на сумму НДС: Дебет 702 «Доход от реализации товаров» Кредит 641 «Расчеты по налогам и платежам» Списан чистый доход от реализации на финансовый результат: Дебет 702 «Доход от реализации товаров» Кредит 79 «Финансовый результат» Получена оплата путем зачисления денежных средств на банковский счет предприятия-продавца Дебет 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кредит 361 «Расчеты с отечественными покупателями»
Учет у покупателя (первое событие – получение товара от поставщика) Д 631 К Д 28 К
1000 Д 311 К Д 641/ПДВ К 1200
Оприходован товар по цене приобретения без учета НДС: Дебет 28 «Товары» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Отражен налоговый кредит по НДС на сумму НДС: Дебет 641 «Расчеты по налогам и платежам» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Оплачено поставщику за приобретенный товар в безналичной форме: Дебет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кредит 311 «Текущие счета в национальной валюте»
Пример 2: Первое событие - получение предоплаты (аванса) Поставщик (продавец) получил аванс от отечественного покупателя в сумме 1200 грн. (первое событие). В счет аванса покупателю реализован товар на сумму 1200 грн. с учетом НДС.
Учет у продавца Получен аванс от покупателя на банковский счет предприятия-продавца в сумме 1200 грн.: Дебет 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кредит 681 «Расчеты по авансам полученным» Отражено налоговое обязательство по НДС по первому событию в сумме 200 грн.: Дебет 643 «Налоговые обязательства» Кредит 641 «Расчеты по налогам и платежам» Отражен доход от реализации с учетом НДС на сумму 1200 грн.: Дебет 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Кредит 702 «Доход от реализации товаров» Отражена сумма НДС на 200 грн.: Дебет 702 «Доход от реализации товаров» Кредит 643 «Налоговые обязательства» Произведен зачет предоплаты на сумму 1200 грн.: Дебет 681 «Расчеты по авансам полученным» Кредит 361 «Расчеты с отечественными покупателями» Отражен чистый доход от реализации на сумму 1000 грн.: Дебет 702 «Доход от реализации товаров» Кредит 79 «Финансовые результаты» Учет у покупателя (первое событие - оплата аванса продавцу-поставщику) Уплачен аванс поставщику в сумме 1200 грн.: Дебет 371 «Расчеты по выданным авансам» Кредит 311 «Текущие счета в национальной валюте» Отражен налоговый кредит по НДС в сумме 200 грн.: Дебет 641 «Расчеты по налогам и платежам» Кредит 644 «Налоговый кредит» Оприходован товар по цене приобретения без учета НДС: Дебет 28 «Товары» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Отражена сумма НДС 200 грн.: Дебет 644 «Налоговый кредит» Кредит 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Произведен зачет предоплаты на сумму 1200 грн.: Дебет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кредит 371 «Расчеты по выданным авансам»
Учет расчетных операций
Между предприятиями совершаются сделки по поводу покупки средств и предметов труда, реализации продукции (товаров, услуг) и тому подобное. За все приобретенное от поставщиков следует уплачивать деньги; за реализованную продукцию, выполненные работы, предоставленные услуги должны получать денежные средства. Кроме этого, ведутся расчеты с бюджетом, банками, органами страхования, другими организациями. В зависимости от экономического содержания расчеты подразделяются на расчеты по товарным операциям и расчеты по финансовым обязательствам. Расчеты ведутся в двух формах: 1. Путем безналичных перечислений через систему банков. 2. В виде платежей наличными. Безналичная форма расчета являются основной формой расчетов. Безналичный расчет осуществляется по таким формам расчетных документов [11]: - платежными поручениями; - платежными требованиями - поручениями; - чеками; - аккредитивом; - векселями.
Расчеты платежными поручениями Самая распространенная форма расчетного документа - платежное поручение. Платежное поручение является распоряжением обслуживающему данное предприятие банку перечислить определенную сумму со счета предприятия на счет другого предприятия, которое должно быть оформленным на специальном бланке. Платежные поручения предоставляются предприятиями в банковское учреждение в бумажной форме, в печатном виде. Они должны соответствовать требованиям, установленным стандартом, а также содержать следующие реквизиты: 1. Название документа 2. Дата (число, месяц прописью, год выписки документа) 3. Номер документа 4. Название плательщика и получателя денежных средств (их официальное сокращение допускается) 5. Их идентификационные коды по ЕГРПОУ. 6. Название банков плательщика и получателя, их местонахождение и условный номер МФО 7. Сумма платежа цифрами и прописью 8. Назначение платежа за полученный товар 9. Название товара 10. Ссылка на документ, на основании которого осуществляется операция (договор, счет) 11. Сумма НДС или надпись «без НДС». 12.На первом экземпляре - оттиск печати и подписи ответственных лиц плательщика. Кроме того, при перечислении денежных средств в бюджет по налогам и сборам необходимо указывать подразделение бюджетной классификации и срок поступления платежа. Если хотя бы один из вышеперечисленных реквизитов не заполнен или заполнен неправильно, учреждение банка исправления не принимает. Безналичные расчетные документы выписываются с использованием технических средств под копирку в 2-х экземплярах. Платежные поручения принимаются банком к исполнению в течение 10 дней со дня их оформления, и только в сумме, в которой оно может быть оплачено, исходя из наличия средств на счете. Платежные поручения на перечисление средств в доход бюджета по платежам налогового характера и в государственные целевые фонды, которые имеют определенный срок оплаты, принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счете предприятия. Расчеты платежными поручениями применяются между предприятиями за товарно-материальные ценности, услуги, при авансовых платежах (предварительной оплате за товары, продукцию, услуги), платежам в бюджет, фонды социального страхования, оплате пени, погашении кредиторской задолженности (для завершения расчетов на основании актов сверки взаимной задолженности субъектов хозяйствования). Перечисление сумм платежным поручением сопровождается оформлением банком кредитового авизо (письменное сообщение банка другому банку о совершении операции), которым списывается сумма со счета плательщика.
Расчеты платежным требованием-поручени м Этот комбинированный документ состоит из 2-х частей. Верхняя часть-требование поставщика (он же - получатель средств) к покупателю (плательщику) уплатить стоимость отпущенной по договору продукции, выполненных работ, предоставленных услуг. Нижняя часть - поручение плательщика своему банку о перечисление с его счета суммы, указанной в графе «сумма к оплате». Платежные требования-поручения заполняются поставщиком и передаются покупателю вместе с отгруженной продукцией, после подписания соответствующего акта выполнения работ или услуг. При получении покупателем этого документа и наличии у него средств на банковском счете, покупатель указывает прописью сумму, подлежащую к уплате, и номер текущего счета. После этого документ подается в банк на оплату. Если в момент получения платежного требования-поручения у покупателя отсутствуют денежные средства в полном объеме, то по мере их накопления выписываются отдельные платежные поручения и при этом делается ссылка на номер платежного требования-поручения Возможна частичная оплата выставленной суммы. При последнем платежи полученной выписки банка и платежного поручения прикладывается платежное требование-поручение в оплату которой проведены расчеты. Порядок и сроки передачи плательщиком в банк платежных требований-поручений указываются в договоре и банком не контролируются.
Расчеты при помощи аккредитивов Аккредитив - денежное обязательство банка, выдаваемое по поручению клиента в пользу контрагента последнего, согласно которому банк - эмитент (тот, который открыл аккредитив), может осуществлять платеж поставщику или давать эти полномочия другому банку. При этой форме расчета плательщик оформляет аккредитивное заявление, в котором поручает своему отделению банка выставить аккредитив, предназначенный для оплаты счетов за отгруженные ему товарно-материальные ценности конкретного поставщика на условиях, которые оговариваются в аккредитивной заявлении. В заявлении должно быть указано следующее: - № договора, по которому открывается аккредитив; - наименование поставщика, его платежные реквизиты; - вид аккредитива; - условия реализации аккредитива срок; - сумма аккредитива. Аккредитив может выставляться: - за счет собственных средств клиента; - за счет кредита банка. У покупателя или поставщика можно открыт следующие виды аккредитивов: - покрытые (депонированные в банке) и непокрытые (гарантированные); - отзывные или безотзывные. Покрытым является аккредитив, при открытии которого денежные средства плательщика отвлекаются заранее в полной сумме на его отдельный балансовый счет на весь срок действия обязательства. Непокрытый аккредитив обеспечивается банком за счет выданного им кредита без предварительного бронирования денежных средств плательщика. Отзывной - это аккредитив, который может быть изменен или аннулирован банком покупателя без предварительного согласия с поставщиком. Безотзывный - аккредитив, который может быть изменен или аннулирован только с согласия поставщика. Если на аккредитиве отсутствуют указания об отнесении его к отзывному или безотзывному, он считается безотзывным. Аккредитив выставляется для расчетов только с одним поставщиком по одному договору на оговоренный аккредитивным договором срок. С аккредитива нельзя выдавать наличные, а также оплачивать товары, оставляемые на ответственном хранении у поставщика. После отгрузки товара поставщик передает в свой банк счета на отгруженную продукцию (товарно-транспортны накладные и т.п.), на основании которых ему зачисляются платежи по аккредитиву. Списание средств в банке плательщика осуществляется на основе полученных от банка поставщика счетов, прилагаемых к ним товарно-транспортных документов, номеров и дат приемо-сдаточных документов. Учет средств по аккредитиву осуществляется на счете 313 «Прочие счета в банке в национальной валюте». При выставлении аккредитива за счет собственных средств в учете отражается по дебету счета 313 «Другие счета в банка в национальной валюте» и кредиту счета 311 «Текущие счета в банка в национальной валюте». При оплате счетов поставщика делается запись: Дебет 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кредит 313 «Другие счета в банка в национальной валюте». Сумма аккредитива, которая не была использована по окончании срока аккредитива возвращается на текущий счет плательщика: Дебет 311 «Счета в банке в национальной валюте» Кредит 313 «Другие счета в банка в национальной валюте». Если аккредитив выставляется за счет ссуды банка, то вместо счета 311 «Текущие счета в банка в национальной валюте» используется принимается счет 60 «Краткосрочные кредиты». Расчеты чеками Чек - письменное распоряжение чекодателя (плательщика) учреждении, которое ведет его счет, уплатить с его счета получателю чека определенную сумму денежных средств, указанную в чеке. Чеки используются в Украине для расчетов между юридическими лицами. Чеки действительны в течение 10 дней, не считая дня их выписки. Различают: денежные и расчетные чеки. Денежные чеки применяются для получения получателем чека через кредитное учреждение денежной наличности для выплаты зарплаты, премий, средств на хозяйственные нужды и на служебные командировки. Расчетный чек - это письменное распоряжение владельца счета своему банку о перечисление определенной суммы денег с его счета на счет получателя средств. Расчетные чеки используются для расчетов с клиентами при осуществлении хозяйственных операций, т. е. обслуживают безналичный оборот. Все бланки чеков подшитые в чековую книжку. Чековая книжка оформлена в виде книжки по 10, 20, 25 листов, которые могут быть выписаны предприятием на сумму, не превышающую установленный ему лимит. Лимит чековой книжки ограничен суммой предварительно суммой депонированных в банке средств на лицевом счете чекодателя. Срок действия чековой книжки-1 год. Оплату расчетных чеков лимитированных по чековой книжке банк гарантирует без ограничений лимита. Однако в настоящее время в Украине нелимитированные чековые книжки не используются. Для получения чековой книжки предприятие должно подать в банк заявление с подписью лиц, которые имеют право подписи на документах для осуществления операций по текущему счету, с оттиском печати. Вместе с заявлением предоставляется платежное поручение для депонирования определенной суммы средств на отдельном счете чекодателя. При выдаче чековой книжки банк на обложке проставляет предельную сумму - лимит, утверждается подписью управляющего банка и печатью банка. Чекодатель выписывает чек и проставляет следующие реквизиты: сумма - цифрами в специальной зоне правой части чека и прописью - в центральной части чека; основание для перечисления денежных средств словами над графой «сумма прописью»; наименование получателя средств в поле «кому»; дату и место заполнения чека. Выписан для оплаты чек при предоставлении его в банк должен быть заверен подписью должностных лиц чекодателя и его печатью, что подтверждает факт получения материальных ценностей или предоставления услуг. Чекодатель регистрирует выданные чеки на специально отведенных страницах в конце чековой книжки. Чеки сдаются в банк для получения оплаты вместе с реестром чеков, который подписывается и заверяется печатью предприятия, которое предъявляет чеки к оплате, согласно карточке образцов подписей. После окончания срока действия чековой книжки неиспользованная сумма денег возвращается на счет владельца чековой книжки. В бухгалтерском учете расчеты чеками отражаются аналогично аккредитивной форме расчета.
Учет расчетов с поставщиками (товарные операции)
Платежным поручением, платежным требованием-поручени м, чеком, с помощью аккредитива предприятия расплачивается с поставщиками. Расчеты с поставщиками и заказчиками ведутся по счету 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому платежному документу и по каждому поставщику. При обработке первичных документов бухгалтер составляет в течение месяца реестр приходных и расходных документов, в которых отражается номер и дата сопроводительных документов. Общая сумма товаров по документам, не уплаченная в текущем и предыдущем месяцах, должна соответствовать кредитовому сальдо счета 63.
Расчеты с помощью векселей
Вексель - это ценный документ, который удостоверяет безусловное денежное обязательство векселедателя уплатить до наступления срока определенную сумму денежных средств владельцу векселя (векселедержателю). Векселедержателем могут быть только юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности. Векселя могут выдаваться только для оплаты за фактически поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (за исключением казначейских векселей). Передаточная надпись на векселе, удостоверяющая переход прав по этому документу от одного лица другому, называется индоссаментом. Существует два вида векселей: - простой вексель; - переводной вексель. Простой вексель обязывает векселедателя уплатить в определенный срок определенную сумму векселедержателю. На простом векселе обязательными являются следующие реквизиты: - наименование документа «Вексель»; - слова «уплатить» - означает обещание уплатить («уплатить вместо этого векселя»); - срок платежа; - место платежа; - наименование того, кому или по чьему приказу будет осуществлен платеж; - дата, место выдачи векселя; - подпись векселедателя, его печать. Примечания: Если в векселе не указано место его выдачи, то оно определяется по местонахождению векселедателя. Если в векселе не указан срок платежа, то считается, что вексель подлежит оплате по предъявлению. Переводной вексель - это письменный приказ векселедержателя (трассанта), адресованный плательщику (трассату) об оплате определенной суммы третьему лицу. При осуществлении товарных операций переводной вексель часто выписывает продавец - клиент определенного банка, в котором он брал кредит для осуществления операции (трассант) на покупателя-контраген а (трассат) в пользу банка-кредитора (ремитент). На переводном векселе обязательными являются следующие реквизиты: - наименование документа «Вексель»; - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить указанную сумму; - срок платежа; - наименование плательщика. Переводной вексель может быть предъявлен векселедержателем до наступления срока платежа плательщику для акцепта по его местонахождению. Акцепт - это согласие плательщика на оплату переводного векселя. Платеж может быть обеспечен через аваль. Аваль - это вексельное поручение, которое гарантирует оплату векселя. Для аваля достаточно подписи аваля (конечно авалем выступает банковское учреждение) на лицевой стороне векселя. При приемке-передачи векселей обязательно составляют Акт приема-передачи векселя в двух экземплярах, по одному для каждой из сторон. Для учета векселей открыты счета 34 «Краткосрочные векселя полученные» и 62 «Краткосрочные векселя выданные». Аналитический учет по счетам 34 и 62 ведут по каждому векселю. Обобщения информации о векселях и их оплате производится в Ведомости 3.4 «Ведомость аналитического учета выданных и полученных векселей» к Журналу 3. Корреспонденция счетов по операциям с векселями представлена в табл. 8.2. Таблица 8.2 Корреспонденция счетов по операциям с векселями Наименование хоз. операции Дебет Кредит
Продолжение табл. 8.2 1 2 3 5. Получение бланков векселей на суму НДС 949 644 63 6. Оприходование бланков векселей 08 - 7. Использование бланков - 08 8. Покупка векселя с дисконтом (номинальной стоимостью 11000 за 1000): - сумма 1000 грн. - сумма 1000 грн. 34 34 31 719 9. Продажа векселя с дисконтом ( на тих же условиях) - сумма 1000 грн. - сумма 1000 грн. 31 949 34 34
Учет прочих денежных средств На счете № 33 ведется учет наличия и движения других денежных средств, находящихся в кассе предприятия: почтовые марки, марки гербового сбора, оплаченные путевки и тому подобное.
8.2 Учет дебиторской задолженности
Сущность дебиторской задолженности и ее содержание Методические основы бухгалтерского учета дебиторской задолженности и требования к ее раскрытия в финансовой отчетности регламентированы Положением (стандартом) бухгалтерского учета № 10 «Дебиторская задолженность» [2]. В соответствии с П(С)БУ 10, дебиторы - это юридические и физические лица, которые вследствие прошлых событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов или других активов. А следовательно, дебиторская задолженность - это сумма задолженности дебиторов на определенную дату. Дебиторская задолженность отражается в форме №1 финансовой отчетности «Баланс» в составе активов. Активы предприятия - это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. В соответствии с п.5 П(С)БУ 10 дебиторская задолженность признается активом (отражается в активе баланса), если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма. Экономическая выгода от дебиторской задолженности заключается в том, что предприятие в результате ее уплаты рассчитывает получить денежные средства или их эквиваленты. Соответственно дебиторскую задолженность можно признать активом только тогда, когда есть вероятность ее уплаты должником. Если такой вероятности нет, сумму дебиторской задолженности следует списать. Если задолженность невозможно достоверно оценить, она не может быть признана активом и не должна отображаться в балансе. Особенности классификации дебиторской задолженности С целью составления финансовой отчетности дебиторская задолженность классифицируется по следующим признакам: - связь с нормальным операционным циклом; - срок отмены; - по объектам, относительно которых возникли обязанности дебиторов; - своевременности оплаты должником дебиторской задолженности. По первым двум признакам выделяют долгосрочную и текущую дебиторскую задолженность. Долгосрочная дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет отменена после 12 месяцев с даты баланса. Долгосрочная задолженность отображается в составе необоротных активов предприятия, то есть в первом разделе актива баланса. Текущая дебиторская задолженность - сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла и будет отменена в течение 12 месяцев с даты баланса. Текущей дебиторской задолженностью считается также сумма дебиторской задолженности, которая продолжается более одного года, но ожидается, что она будет отменена во время нормального операционного цикла предприятия. В свою очередь текущая дебиторская задолженность, по степени вероятности ее возвращения, делится на: - нормальную дебиторскую задолженность; - безнадежную дебиторскую задолженность - это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует вероятность в ее невозврате должником или исковой срок которой истек (3 года); - сомнительный долг - текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником. Дебиторская задолженность по объектам, по которым возникают обязанности дебиторов, классифицируется как: - дебиторская задолженность, связанная с нормальной операционной деятельностью предприятия по реализации продукции, товаров, работ, услуг; - дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, а возникает вследствие выполнения других операций. Дебиторскую задолженность, которая связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, делят на: - дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги; - векселя, полученные в обеспечение дебиторской задолженности за товары, работы, услуги. Текущая дебиторская задолженность, которая связана с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, представлена в Балансе в составе оборотных активов отдельными статьями указанных разновидностей. Дебиторскую задолженность, которая не связана с реализацией товаров, работ, услуг, составляют: - дебиторская задолженность по выданным авансам; - дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом; - дебиторская задолженность по начисленным доходам; - дебиторская задолженность по внутренним расчетам. Предоставленные виды текущей дебиторской задолженности (в том числе текущей части долгосрочной задолженности), которые не связаны с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, отражаются в Балансе как отдельные статьи. Долгосрочная дебиторская задолженность представлена следующим: - задолженность за имущество, которое передано финансовую аренду; - задолженность, обеспеченная долгосрочными векселями; - прочая долгосрочная дебиторская задолженность. В связи с своевременностью оплаты дебиторскую задолженность делят на: - дебиторскую задолженность, срок уплаты которой не наступил (нормальная); - дебиторскую задолженность, неоплаченная в срок (просроченная); - дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности (безнадежная). С целью ведения бухгалтерского учета дебиторской задолженности Планом счетов предусмотрено использование счетов Класса 3 «Денежные средства, расчеты и другие активы». Текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары и услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг при наличии всех приведенных требований: - покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию; - предприятие не исполняет в будущем управление и контроль за реализацией; - сумма задолженности может быть достоверно определенной; - существует вероятность, что в итоге реализации произойдет увеличение экономических выгод предприятия. В примечаниях к финансовой отчетности согласно требованиям П(С)БУ 10 должна быть приведена следующая информация: - перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности; - перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутренне группового сальдо дебиторской задолженности; - состав и суммы статьи баланса «Прочая дебиторская задолженность»; - метод определения величины резерва сомнительных долгов; - сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам погашения. Разновидности оценки дебиторской задолженности и методов ее списания Наличие безнадежного долга обусловливает потерю дохода и уменьшение прибыли. Для достоверности оценки текущей дебиторской задолженности, которая связана с реализацией продукции, товаров, робот, услуг на дату баланса, нужно исключить безнадежную дебиторскую задолженность за продукцию, товары, работы, услуги. В международной практике существует два метода списания безнадежных долгов: 1) Метод прямого списания; 2) Метод начисления резерва. Сущность метода прямого списания - предварительная оценка и записи безнадежных долгов не выполняются. Безнадежный долг отражается на счетах в то время, когда достоверно известно, что счет не будет оплачен. Данный метод является простым в использовании. Его недостатки в том, что трудно определить момент времени, когда дебиторскую задолженность можно считать безнадежной; нарушается принцип соответствия дохода и расходов периода; дебиторская задолженность в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации. Прямым списанием в обязательном порядке списывается с баланса текущая безнадежная дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией товаров, робот, услуг, с одновременным отражением в составе прочих операционных расходов Отчета о финансовых результатах (строка 090) и на забалансовом счете 071. Метод начисления резерва используется исключительно для текущей дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, которая возникает по факту отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Преимущества этого метода заключаются в том, что он обусловливает возникновение расходов по безнадежным долгам, косвенно сокращает дебиторскую задолженность в тот период, когда будет произведена реализация продукции, обеспечивает соблюдение принципа соответствия доходов и расходов. Недостатками данного метода являются: сложность расчета; относительная оценка резерва сомнительных долгов; неосмотрительность принципа соответствия расходов по сомнительным и безнадежным долгам в периоде, в котором была произведена реализация. Текущая дебиторская задолженность отображается в балансе по чистой реализационной стоимости. Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности - это сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за вычетом резерва сомнительных долгов. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется сумма резерва сомнительных долгов.
Чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности за продукцию, товары, роботы, услуги = Первичная стоимость дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги – Резерв сомнительных долгов
Такой подход соответствует одному из основных принципов бухгалтерского учета - принципа осмотрительности (использование в бухгалтерском учете метода оценки, которые должны предотвращать снижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия). Увеличение дебиторской задолженности приводит к отражению в учете и отчетности дохода, который измеряется суммой денежных поступлений, которые ожидаются. Поэтому прямое списание не погашенной дебиторской задолженности на уменьшение прибыли отчетного года по П(С)БУ 10 не предусмотрено. Таким образом, в соответствии с П(С)БУ 10 в Украине учет безнадежной бухгалтерской задолженности, которая связана с реализацией продукции, товаров, робот, услуг, выполняется методом создания резерва сомнительных долгов на основании баланса. Величина резерва сомнительных долгов определяется по одному из методов: - метод 1 «применение абсолютной суммы сомнительной задолженности» (на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов); - метод 2 «применение коэффициента сомнительности» Первый метод создания резерва сомнительных долгов является наиболее объективным, позволяющим оценить платежеспособность каждого дебитора (если дебиторов на предприятии немного). Например, резерв сомнительных долгов создается, если предприятие получает информацию о возбуждении дела о банкротстве дебитора, на сумму дебиторской задолженности по данному дебитору. Второй метод создания резерва сомнительных долгов предусматривает применения коэффициента сомнительности. Резерв сомнительных долгов в этом случае рассчитывается признается как произведение суммы дебиторской задолженности на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности можно определить тремя способами: - определение удельного веса безнадежных долгов в чистом доходов; - путем классификации дебиторской задолженности по срокам ее непогашения; - определение среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности в общей сумме дебиторской задолженности на начало соответствующего периода за предыдущие 3-5 лет.
Классификация дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги осуществляется группировкой дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента сомнительности для каждой группы. Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие отчетные периоды. Как правило, коэффициент сомнительности возрастает с увеличением сроков непогашения дебиторской задолженности. Величина резерва сомнительных долгов определяется как сумма произведений текущей дебиторской задолженности и коэффициента сомнительности соответствующей группы. Пример таблицы, которая используется для расчета коэффициента сомнительности, даны в табл. 8.3. Таблица 8.3 Расчет коэффициента сомнительности на основе классификации дебиторской задолженности за прошлый период № п/п Название дебитора Количество просроченных дней оплаты, дней Всего 0 От 1 до 30 От 31 до 90 От 91 до 180 От 181 до 270 От 271 до 360 Больше года 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 1. 2. 3. Итого: Сумма безнадежной задолженности Коэффициент сомнительности * (суммма безнадежной задолженности / сумму итого) Х
* Коэффициент сомнительности (КС) - это процент сомнительных долгов от общей суммы дебиторской задолженности установленной группы. Коэффициент сомнительности устанавливается предприятием исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги за предыдущие периоды. Определяется он по следующей формуле: КС= (БЗД / ДЗД)*100/и, (8.1) где БЗД - фактически списанная безнадежная дебиторская задолженность за продукцию соответствующей группы за n-ый месяц выбранного для исследования периода; ДЗД - дебиторская задолженность за продукцию соответствующей группы на конец n-го месяца, выбранного для исследования периода; и - количество месяцев в выбранном для исследования периоде. Данные в табл. 8.3 заносятся по каждому дебитору и относятся к колонкам 3 - 9 в зависимости от количества просроченных дней оплаты от срока договора. При группировке дебиторской задолженности необходимо учитывать условия договора с дебитором. В колонке 10 получаем данные по задолженности по каждому дебитору, а по строке «Итого» отражается остаток по дебету счета 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Если при анализе дебиторской задолженности выявлена безнадежная задолженность, то ее сумма заносится в строку «Сумма безнадежной задолженности» в соответствующую колонку. Приведенная классификация дебиторской задолженности по срокам непогашения не обязательно должна быть такой подробной. Предприятие само определяет, по каким срокам непогашения оно будет классифицировать дебиторскую задолженность, исходя из конкретной сложившейся ситуации. После определения коэффициента сомнительности по каждой группе дебиторской задолженности рассчитываем резерв сомнительных долгов (табл. 8.4). Таблиця 8.4 Расчет суммы резерва сомнительных долгов на конец отчетного периода на основе классификации дебиторской задолженности № п/п Название дебитора Количество просроченных дней оплаты Всего 0 1-30 31-90 91-180 1 1-270 2871-360 Больш года 1. ……… 2. Итого: Коэффициент сомнительности (из табл. 8.3) Х Сумма резерва сомнительных долгов (строка «Итого» х на соответствующий коэф. сомнительности) S* * S – общая сумма резерва сомнительных долгов. Размер резерва сомнительных долгов определяется по формуле:
n (КС * ДЗГ) , (8.2) РСД= S 100 где ДЗГ – сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, сгруппированная по соответствующим группам увеличения сроков погашения, тыс. грн.; n - общее количество групп не отмененной задолженности. Рассчитанная сумма резерва сомнительных долгов включается в соответствующие статьи Баланса и одновременно к статье «Прочие операционные расходы» Отчета о финансовых результатах. Таким образом, составление резерва сомнительных долгов исходя из периодизации дебиторской задолженности (метод 2) предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее погашения с установлением коэффициента сомнительности по каждой группе. При этом выполняются действия: - определяется количество групп задолженности, которые классифицируются. Вся текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги распределяется по выделенным временным группам. Договорный срок отмены задолженности не имеет значения. Он учитывается при определении временных интервалов, а при разработке существующей дебиторской задолженности на группы важным является количество дней ее существования; - после классификации дебиторской задолженности предприятие должно установить период исследования; - выборка из данных аналитического учета информации о суммах фактически списанной дебиторской задолженности за каждый месяц периода исследования в резерве групп, которые классифицируются; - после сбора необходимой информации о фактическом списании задолженности предприятие, используя данные синтетического учета об остатках текущей дебиторской задолженности на конец каждого месяца периода исследования в разрезе групп, которые классифицируются, должен определить коэффициент сомнительности, а затем и размер резерва сомнительных долгов. Предприятие самостоятельно выбирает метод оценки и списания дебиторской задолженности. Аналитический и синтетический учет дебиторской задолженности Для учета дебиторской задолженности за товары, работы, услуги используется Ведомость 3.1, которую можно вести по отдельным субсчетам двумя способами. Первой способ - для каждого покупателя (заказчика) отводится необходимое количество строк, которую предусмотрительно определяют исходя из возможного количества документов (товарно-транспортны накладных, счетов-фактур, платежных поручений), данные которых сюда надо внести. Второй способ - позиционный, то есть для каждого покупателя (заказчика) в этой ведомости одна строка. Если в течение текущего месяца нужно внести данные нескольких документов их предварительно группируют в листах-расшифровках, и в Ведомости 3.1 записывают итог по однородным документам. Учет дебиторской задолженности ведется на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Счет имеет два субсчета: 361 «Расчеты с отечественными покупателями»; 362 «Расчеты с иностранными покупателями». На нем же предприятие ведет учет по видам отгруженной продукции, учитывает стоимость отгруженных ценностей по ценам реализации: Дебет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 70 «Доходы от реализации» Одновременно отражается НДС: Дебет 70 «Доход от реализации» Кредит 641 «Расчеты по налогам и платежам» Сразу отражается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ (услуг): Дебет 90 «Себестоимость реализации» Кредит 26 «Готовая продукция», 28 «Товары», 23 «Производство» Данная запись делается на основании счета-фактуры, платежного поручения, переносится в Ведомость 3.1. Если дебиторская задолженность погашается денежными средствами, которые поступили на счета предприятия в банковских учреждениях или в кассу, то предприятие делает следующие записи: Дебет 30 «Касса» или 31 «Счета в банках» Кредит 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Аналитический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется по каждому покупателю и заказчиком по каждому предъявленному к уплате счету. Долгосрочная дебиторская задолженность на предприятиях учитывается на счете 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и прочие необоротные активы». Счет активный, балансовый, предназначен для учета хозяйственных процессов, долгосрочной задолженности физических и юридических лиц. По дебету счета 18 отражается возникновение (увеличение) долгосрочной дебиторской задолженности, по кредиту - ее погашение (списание) или перевода в состав текущей. Аналитический учет долгосрочной дебиторской задолженности на предприятии ведется по каждому дебитору, по видам задолженности, срокам ее возникновения и отмены. Дебиторская задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполнение работ и оказание услуг, другие активы может быть обеспеченной векселями полученными. Для учета векселей полученных используются: Субсчет 182 «Долгосрочные векселя полученные» Счет 34 «Краткосрочные векселя полученные» Аналитический учет векселей полученных ведется в ведомости 3.4. На предприятии периодически проводится инвентаризация, во время которой комиссия оформляет выписки, указывающие на наличие дебиторской задолженности, и направляет их всем дебиторам предприятия. Предприятия-дебиторы обязаны в течение 10 дней со дня получения выписок подтвердить такую задолженность или заявить свои возражения по этому поводу. На конец отчетного периода на счете учета расчетов с покупателями (заказчиками) и прочими дебиторами могут оставаться только сверенные суммы. Когда расхождения по расчетам, которые выявлены при инвентаризации, на дату составления баланса не устранены или остались неурегулированными, то каждая сторона признает правильным и отражает в балансе те суммы задолженностей, которые утверждаются данным бухгалтерского учета. Особенности учета резерва сомнительных долгов Для начисления и учета резерва сомнительных долгов предприятие в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета использует счет 38 «Резерв сомнительных долгов». Этот счет является контрарным счетом к счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». По кредиту счета 38 «Резерв сомнительных долгов» отражается создание резерва (в корреспонденции со счетами затрат); по дебету - списание сомнительной задолженности и безнадежных долгов (в корреспонденции счетов учета дебиторской задолженности), уменьшение начисленных резервов (в корреспонденции со счетами доходов). Начисление резерва сомнительных долгов на предприятии сопровождается записью: Дебет 944 «Сомнительные и безнадежные долги» Кредит 38 «Резерв сомнительных долгов» Для определения чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности в Балансе необходимо сальдо счета 36 уменьшить на сальдо счета 38. При определении дебиторской задолженности безнадежной она будет списана за счет резерва. Списание безнадежной дебиторской задолженности на предприятии выполняется как: Дебет 38 «Резерв сомнительных долгов» Кредит 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Надо отметить, что данная проводка не касается Отчета о финансовых результатах, потому что расходы, понесенные в связи с не возвратом долга, предприятие признало в том же отчетном периоде, что и доход от реализации, связанный с возникновением этой дебиторской задолженности. В этом заключается принцип начисления и соответствия доходов и расходов. По этому принципу для определения финансового результата отчетного периода следует сопоставить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отображаются в учете и отчетности в момент их возникновения, независимо от времени поступления и уплаты денег. Фактическая сумма списанных безнадежных долгов редко совпадает с расчетным резервом сомнительных долгов. Если сумма безнадежных долгов, которые списываются, меньше суммы начисленного резерва, счет 38 «Резерв сомнительных долгов» будет иметь кредитовое сальдо на конец отчетного периода. Если суммы безнадежных долгов в текущем периоде больше, чем начисленный резерв, то часть безнадежного долга, которая превышает начисленный резерв безнадежных долгов, списывается за счет расходов текущего периода (дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги»). Сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности учитывается на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» в течение не менее трех лет с даты списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного положения должника. Дебиторская задолженность окончательно списывается с субсчета 071 «Списанная дебиторская задолженность» после поступления суммы в порядке возмещения или в связи с окончанием срока учета такой задолженности. Восстановление суммы задолженности, которая раньше была признана безнадежной в результате изменения финансового положения покупателя, предприятие отражает: Дебет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 716 «Возмещение ранее списанных активов» Одновременно дебиторская задолженность списывается с забалансового субсчета 071 «Списание дебиторской задолженности». Погашение восстановленной дебиторской задолженности денежными средствами предприятие сопровождает записью: Дебет 31 «Счета в банках» Кредит 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Текущая дебиторская задолженность, которая не связана с реализацией продукции, товаров, робот, услуг, которая признана безнадежной, списывается с баланса с отражением потерь в составе других операционных расходов. Списания такой безнадежной задолженности отражается записью: Дебет 944 «Сомнительные и безнадежные долги» Кредит 377 «Расчеты с другими дебиторами». Особенности учета прочей дебиторской задолженности Для учета расчетов с разными дебиторами применяется счет № 37, который имеет следующие субсчета: 371 расчеты по выданным авансам; 372 - расчеты с подотчетными лицами; 373 - расчеты по начисленным доходам; 374 - расчеты по претензиям; 375 расчеты по возмещению причиненных убытков; 376 - расчеты с членами кредитных союзов; 377 расчеты с другими дебиторами. Аналитический учет ведется по каждому дебитору, по видам задолженности, по срокам возникновения. Счет 371 «Расчеты по выданным авансам» По дебету счета 371 отражаются все виды авансов, которые предоставляются другим предприятиям, в национальной и иностранной валюте, независимо от видов деятельности, в связи с которыми осуществляются авансы. Авансы, которые признаются текущими, - это авансы, перечисленные в ходе нормального операционного цикла и будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса. Счет 371 используется исключительно для учета дебиторской задолженности, возникшей при перечислении денежных средств. Авансы в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не признаются расходами. Аванс поставщику (предварительная оплата) осуществляется по условиям договора, оформляется платежным поручением. Примеры хозяйственных операций по счету 371 представлено в табл. 8.5. Таблица 8.5 Операции к счету 371 «Расчеты по выданным авансам» Наименование операции Сумма, грн. Дебет Кредит 1. Проведена предварительная оплата 12000 371 31 - одновременно отражается налоговый кредит по НДС 2000 641 644 1. Получен товар - отражена сумма НДС 1000 2000 28 644 631 631 3. Отражена оплата за товар 12000 631 371
Счет 372 «Расчеты с подотчетными лицами» На счете 372 отражаются суммы, выданные работникам предприятия на четко определенные цели, связанные с хозяйственной деятельностью (расходы на командировки, средства для закупки ТМЦ и прочее). Такая задолженность возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса. Каждая сумма должна быть подтверждена документально. Под отчет выдаются наличные на операционные, хозяйственные расходы, расходы, связанные с командировками, на определенный срок и цели. Подотчетное лицо по окончании установленного срока обязано предоставить отчет об использовании полученных денежных средств по назначению, приложить к отчету подтверждающие документы и внести в кассу неиспользованную сумму. Авансовый отчет предоставляется в соответствии с Порядком составления Отчета об использовании денежных средств, выданных на командировку или под отчет, утв. приказом ГНАУ от 23.12.2010 г. № 996 [12]. Сроки предоставления авансового отчета определены пп.170.9.2, пп.170.9.3 ст. 170 Налогового кодекса Украины [7]. Авансовый отчет за наличными денежными средствами должен предоставляться подотчетным лицом до окончания 5-го банковского дня, следующего за днем, в котором работник завершил командировку или выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, предоставившего денежные средства подотчет. При использовании работником в командировке платежной карточки (для получения наличных) срок предоставления авансового отчета составляет три банковских дня после возвращения из командировки. Если в командировке работник использует платежную карточку для проведения безналичных расчетов, то срок составления авансового отчета не должен превышать 10 банковских дней, при наличии уважительной причины - 20 банковских дней. Командировочное удостоверение выдается работнику при наличии приказа о его командировке. Днем выбытия является день отправления транспорта из места постоянной работы, днем прибытия - соответственно, день прибытия согласно транспортным документам. Суточные - единственный вид командировочных расходов, который не требует документального подтверждения. Предельная норма суточных расходов на командировки определяется пп.140.1.7 ст. 140 Налогового кодекса Украины. Таблиця 8.6 Операции по счету 372 «Расчеты с подотчетными лицами»
Наименование операции Сумма, грн. Дебет Кредит Выданы под отчет работнику денежные средства 1000 372 301 Согласно подтверждающим документам сумма расходов без учета НДС отнесена на производственные (общепроизводственные административные расходы) - отражена сумма НДС 750
150 23 (91,92..)
641/ НДС 372
372 Неиспользованная сумма: 1 вариант - внесена в кассу 2 вариант - удержана из заработной платы работника 100 100 301 661 372 372 Подотчетным лицом приобретены ТМЦ (авансовый отчет): - сумма без НДС - НДС 20 641/НДС 372 372
Для бюджетных организаций расходы на служебные командировки определяются Постановлением КМУ от 02.02.2011 № 98 «О суммах и составе расходов на командировку государственных служащих, а также других лиц, направленных в командировку предприятиями, учреждениями и организациями, которые полностью или частично содержатся (финансируются) за счет бюджетных средств [13].
Счет 373 «Расчеты по начисленным доходам» На счету 373 отражается задолженность дебиторов, которая возникает в ходе хозяйственной деятельности и должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса: - дивидендах, которые являются частью чистой прибыли, распределяемой между участниками согласно их доли в собственном капитале предприятия, на сумму дивидендов: Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 731 «Дивиденды полученные» - если объект инвестирования не учитывается по методу участия в капитале Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 141 «Инвестиции связанным сторонам за методом учета участия в капитале» - если объект инвестирования является дочерним, ассоциированным или совместным предприятием. - на сумму процентов, относящейся к конкретному периоду Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 732 «Проценты полученные» - как разницу между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств (эквивалентов), которые должны быть получены за отгруженную продукцию, товары, работы, услуги Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 733 «Прочие финансовые доходы»
Счет 374 «Расчеты по претензиям»
На счете 374 отражается задолженность дебиторов, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса, по расчетам по претензиям, предъявляемым поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, по предъявленным штрафам, пени, неустойкам, которые признаны поставщиками, подрядчиками и другими организациями; задолженность, по которой существует решение суда о ее взыскании. Признания такой дебиторской задолженности проводится одновременно с признанием соответствующего дохода: Дебет 374 «Расчеты по претензиям» Кредит 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» Или Дебет 374 «Расчеты по претензиям» Кредит 746 «Другие доходы от обычной деятельности»
Счет 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков»
На счете 375 отражается задолженность лиц, которые признаны виновными в недостачах, потерях от порчи ценностей, которая возникла в ходе операционной деятельности. Фактически понесенные убытки при этом отражаются в составе расходов деятельности (до выявления виновного лица). В табл. 8.7 предоставленные хозяйственные операции к счету 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» Таблица 8.7 Хозяйственные операции по счету 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» Наименование операции Сумма, грн. Дебет Кредит 1. Установлен факт недостачи запасов (товаров, производственных запасов, готовой продукции и т. д) По учетной стоимости запасов 947 28,20,26 1а. Одновременно сумма недостачи отражается на забалансовом счете 072 На сумму недостачи 072 2. Сумма недостачи отнесена на виновное лицо. Сумма возмещения рассчитывается согласно Приказа об учетной политике предприятия, с учетом НДС - НДС В сумме возмещения по НДС 375
716 716
641/НДС 2 а. Одновременно сумма недостачи списывается с забалансового счета 072 На сумму недостачи 072 3. Убытки от брака отнесены на виновное лицо 375 24 4. Виновным лицом внесена в кассу сумма недостачи 301 375 5. Сумма недостачи удержана из заработной платы виновного лица 661 375
Особенности взыскания дебиторской задолженности Если предприятие имеет высокий уровень дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, не оплаченные в срок, то в рамках рефинансирования задолженности проводится комплекс процедур по ее принудительному взысканию, в том числе обращение с иском в хозяйственный суд. Иск в хозяйственный суд может быть направлен только при условии соблюдения установленного порядка доарбитражного урегулирования споров, который заключается в обращении кредитора к дебитору с письменной претензией о возмещении задолженности. В претензии указываются: - реквизиты заявителя претензии и предприятий, в адрес которых направляется претензия; - дата и номер претензии; - обстоятельства, на основании которых предъявляется претензия; - доказательства подтверждающие эти обстоятельства; - требования заявителя; - сумма претензии и расчет, если претензия подлежит денежной оценке; - перечень документов прилагаемых к претензии. Претензию подписывает руководитель предприятия или его заместитель. Ее отправляют адресату заказным или ценным письмом или вручают под расписку. Претензия подлежит рассмотрению в месячный срок со дня получения. О результатах рассмотрения претензии заявителя информируют письменно. Возможны четыре варианта действия контрагента после получения претензии: 1) Получатель претензии не дал никакого ответа на претензию. 2) Заявитель получил письмо-ответ, в котором претензия отклонена полностью или частично. 3) Претензия признана полностью или частично, однако не сообщается о перечислении признанной суммы. 4) Претензия признана и задолженность погашена (следовательно, спор урегулирован). В первых двух случаях заявителя вынужден будет обратиться в хозяйственный суд с исковым заявлением о взыскании задолженности. Если претензия признана полностью или частично, но по каким-то причинам средства на расчетный счет кредитора не поступили, заявитель претензии по истечении 20 дней от дня получения ответа имеет право обратиться в хозяйственный суд с исковым заявлением о взыскании задолженности. В случае нарушения сроков рассмотрения претензии или оставления ее без ответа хозяйственный суд при решении хозяйственного спора имеет право взыскать в доход государственного бюджета с предприятия, допустившего такое нарушение, но не менее 5 размеров минимальных заработных плат и не более 100 размеров необлагаемых минимумов доходов граждан. В случае, когда претензия оставлена без ответа или отклонена полностью или частично, заявитель обращается с иском относительно арбитражного урегулирования спора. Общий срок исковой давности по защите прав по иску о возмещении основного долга, установленный действующим законодательством, - три года. Право на иск возникает с того дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Относительно возмещения неустойки, то установлен сокращенный срок давности - 6 месяцев. Истечение срока исковой давности до предъявления иска является основанием для отказа в иске. Исковое заявление должна содержит: - наименование хозяйственного суда, в который направляется заявление; - наименование сторон, их адреса; - содержание исковых требований; - указание цены иска; - формулировка обстоятельств, из которых возникает исковое заявление; - доказательства, которые подтверждают иск; - обоснованный расчет сумм, которые взимаются; - сведения о принятии мер доарбитражного урегулирования споров; - перечень документов и доказательств, которые прилагаются к заявлению. К исковому заявлению прилагаются документы, подтверждающие: - статус субъекта предпринимательской деятельности; - сведения о принятии мер доарбитражного урегулирования спора; - уплату государственной пошлины в установленном порядке и размере; - документы, удостоверяющие полномочия представителя истца в суде. Если стороны договорились только об уплате суммы договора и кредитор решил освободить должника от уплаты неустойки, то они должны составить дополнительно договор или приложение об отмене уплаты неустойки. Также можно дополнительно составить договор об уменьшении суммы неустойки. Общих случаев уменьшения неустойки относят: - наличие вины; - сущность исполнения обязательства; - несоизмеримость взыскиваемой неустойки и причиненных должником убытков; - имущественное состояние сторон и тому подобное. В случае, когда кредитор не выставил претензии об уплате, а должник не оплатил такую неустойку, то представители налогового органа в этой ситуации имеют право отразить не полученную неустойку в валовых доходах предприятия и на полученную сумму начислить налог на прибыль. В бухгалтерском учете согласно П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 08.10.99 г. №237 задолженность в виде долга определяется как текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность в ее невозвращении должником. Относительно неустойки в виде штрафов или пени, то она относится к другим операционным доходам. Для отражения в бухгалтерском учете таких расходов следует применить субсчет 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» Итак по всем договорам на предприятии, которые предусматривают начисление неустойки, следует установить контроль и правильно отражать налоговые обязательства по налогу на прибыль. Чтобы избежать штрафных санкций за неправильное начисление и уплату налогов и сборов в бюджет, предприятие должно самостоятельно определить ситуацию и доначислить не включенные ранее суммы в состав валовых доходов. Особенности отражения на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» торговых скидок, отсрочек по оплате и возврат товаров от покупателя На первоначальную стоимость дебиторской задолженности за реализованную продукцию, товары, работы, услуги влияют такие события, как: - предоставления покупателю торговой скидки или скидок с объема реализации; - предоставления покупателю скидок после реализации; - возврат товаров от покупателей. Торговые скидки или скидки с объема реализации определяются в процентах к базовой (основной) цене. Сопроводительные и платежные документы выписываются по чистой стоимости продажи (за вычетом торговой скидки и скидки с объема). На счетах бухгалтерского учета такие скидки не отображаются, а только уменьшают первоначальную стоимость дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги. Скидки после реализации - это скидки за досрочную оплату. Механизм предоставления таких скидок в Украине не отработан. Возврат товаров от покупателей также уменьшает сумму дебиторской задолженности. Возврат продукции или товаров в течение отчетного периода отражается на счетах бухгалтерского учета записями: Дебет 704 «Вычеты из дохода» Кредит 361 «Расчеты с отечественными покупателями» или Кредит 301 «Касса в национальной валюте» и одновременно сторно на сумму НДС: Дебет 704 «Вычеты из дохода» Кредит 641 «Расчеты за налогами и платежами» В случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги с образованием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию, товары, работы, услуги, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления. Это положение ПБУ 10 «Дебиторская задолженность» соответствует п. 22 ПБУ 15 «Доход» относительно признания дохода в случае отсрочки платежа. Справедливая стоимость дебиторской задолженности - нынешняя (дисконтированная) сумма, подлежащая получению, которая определена по соответствующей текущей процентной ставке за вычетом резерва сомнительных долгов и расходов на получение дебиторской задолженности в случае необходимости. Дисконтирование не осуществляется для краткосрочной задолженности, если разница между номинальной суммой дебиторской задолженности и дисконтированной суммой несущественна (меньше 5% номинальной суммы). Раскрытие информации о дебиторской задолженности в Примечаниях к финансовой отчетности В Примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация по дебиторской задолженности: 1) перечень дебиторов и суммы долгосрочной дебиторской задолженности; 2) перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон, с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолженности; 3) состав и суммы статьи Баланса «Прочая дебиторская задолженность»; 4) метод определения величины резерва сомнительных долгов; 5) сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам непогашения. Дебиторская задолженность за товары работы, услуги ранжируется следующим образом: - до 3 месяцев; - от 3 месяцев до 6 месяцев; - от 6 месяцев до 12 месяцев; - от 1 года до 2 лет; - от 2 лет до 3 лет. Обобщения информации о дебиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета Учет расчетов с покупателями и заказчиками, с разными дебиторами по налогам и платежам, полученных векселей осуществляется в Журнале 3 и Ведомостях аналитического учета 3.1, 3.2, 3.4, 3.5, 3.6. В первом разделе Журнала 3 отражаются обороты по кредиту счетов 16, 34, 36, 37, 38. Записи в этом Журнале осуществляются на основании итоговых данных Ведомостей 3.1 - 3.6 и первичных документов. Ведомость 3.1 предназначена для аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и услуги, отражаются на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Ведомость 3.2 предназначена для аналитического учета текущей дебиторской задолженности (с подотчетными лицами, по авансам выданным, по претензиям, по возмещению причиненных убытков) (счет 37 «Расчеты с различными дебиторами»). Ведомость 3.4 предназначена для аналитического учета задолженности покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы, предоставленные услуги и по другим операциям, которая обеспечена полученными векселями (счет 182 «Долгосрочные векселя полученные», 34 «Краткосрочные векселя полученные»). Аналитический учет внутрихозяйственных расчетов ведется в Ведомости 3.5 (счет 683 «Внутрихозяйственные расчеты»). Ведомость 3.6 предназначена для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет. В этой Ведомости ежемесячно отражаются начисленные и подлежащие возмещению из бюджета суммы налогов и платежей, их уплата, списание и т. п. по каждому виду налогов и платежей.
ТЕМА 9 УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНВЕСТИЦИЙ
Вопросы к теме: 9.1 Финансовые инвестиции как объект учета, оценка финансовых инвестиций при приобретении 9.2 Классификация финансовых инвестиций 9.3 Методы оценки финансовых инвестиций
9.1 Финансовые инвестиции как объект учета, оценка финансовых инвестиций при приобретении
Для получения прибыли многие предприятия, имеющие в своем распоряжении временно не заняты в операционной деятельности денежные средства, инвестируют их в объекты различных отраслей экономической деятельности. Основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых инвестициях и раскрытия ее в финансовой отчетности определены П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» [2]. Финансовые инвестиции - это активы, которые содержатся предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов), рост стоимости капитала или других выгод для инвестора. Согласно П(С)БУ 12 финансовые инвестиции оцениваются и отражаются в бухгалтерском учете по себестоимости. Формирование себестоимости финансовой инвестиции зависит от способа ее приобретения. Финансовые инвестиции могут быть приобретены: - за денежные средства; - в обмен на ценные бумаги собственной эмиссии; - в обмен на другие активы (кроме денежных средств). 1. Себестоимость финансовой инвестиции, приобретенной за денежные средства, слагается из цены приобретения, комиссионного вознаграждения, таможенных пошлин, налогов, сборов, обязательных платежей и других затрат, связанных с приобретением инвестиции. 2. Себестоимость финансовой инвестиции, приобретенной путем обмена на ценные бумаги собственной эмиссии, определяется по справедливой стоимости переданных ценных бумаг. 3. Себестоимость финансовой инвестиции, приобретенной путем обмена на другие активы, определяется по справедливой стоимости этих активов.
Таблица 9.1 Примеры отражения в учете приобретения финансовых инвестиций № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Приобретена доля (80%) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью путем перечисления денежных средств в сумме 80 000 грн. 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 80 000 2 Приобретена доля (15 %) в уставном капитале предприятия, которое является связанной стороной, путем перечисления средств с текущего счета в сумме 50 000 грн. 142 «Другие инвестиции связанным сторонам» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 50 000 3 Приобретена доля (10 %) в уставном капитале предприятия, которое не является связанной стороной, путем передачи долгосрочного векселя. Настоящая стоимость векселя - 32 000 грн. 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» 182 Долгосрочные векселя полученные» 32 000 4 Приобретение акций, которые свободно котируются на рынке (менее 5% участия, не связанная сторона) с целью перепродажи за счет краткосрочных депозитных сертификатов 352«Дру ие текущие финансовые инвестиции» 351 «Эквиваленты денежных средств» 25 000 5 Приобретение долгосрочных инвестиций в торговца ценными бумагами путем передачи текущих финансовых инвестиций (рыночная стоимость переданных инвестиций - 30 000 грн.) 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» 30 000 Списание балансовой стоимости переданных финансовых инвестиций (оценка на предыдущую отчетную дату – 40 000 грн.) 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» 352 «Другие текущие финансовые инвестиции» 40 000 6 Приобретение долгосрочных финансовых инвестиций путем взноса в уставный фонд других предприятий (справедливая стоимость переданных товаров - 60 000 грн.) 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 702 «Доход от реализации товаров» 60 000 Списание себестоимости переданных товаров 902 «Себестоимость реализованных товаров» 28 «Товары» 30 000 7 Приобретение долгосрочных финансовых инвестиций путем взноса готовой продукции в уставный фонд других предприятий (справедливая стоимость переданной готовой продукции - 30 000 грн.) 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 701 «Доход от реализации готовой продукции» 30 000 Списание себестоимости переданной готовой продукции 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» 26 «Готовая продукция» 20 000 8 Приобретение долгосрочных финансовых инвестиций путем взноса автомобиля (рыночная стоимость автомобиля - 25 000 грн.) 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 712 «Доход от реализации оборотных активов» 25 000 Уплачена госпошлина и другие обязательные платежи 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» 642 «Расчеты по обязательным платежам» 5 000 Списание остаточной стоимости автомобиля 943 «Себестоимость реализованных оборотных активов» 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» 15 000 9 Приобретение долгосрочных облигаций за денежные средства 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 100 000 Комиссионное вознаграждение посредника включена в себестоимость приобретенных облигаций 143 «Инвестиции несвязанным сторонам» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 10 000
Аналитический учет финансовых инвестиций ведется по видам финансовых вложений и объектам инвестирования.
9.2 Классификация финансовых инвестиций
Финансовые инвестиции подразделяются на долгосрочные и текущие. Долгосрочные финансовые инвестиции - инвестиции, которые содержатся предприятием более 12 месяцев с даты их приобретения, а также все инвестиции, которые не могут быть свободно реализованы в любой момент. Как правило, долгосрочные инвестиции приобретаются предприятием для систематического получения прибыли в виде процентов, дивидендов или увеличения капитала за счет роста стоимости этих инвестиций. Текущие финансовые инвестиции - инвестиции, которые содержатся предприятием на срок, не превышающий 12 месяцев, и могут быть свободно реализованы в любой момент. П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» выделяет две группы инвестиций по предоставлению права собственности: - финансовые инвестиции, предоставляющие право собственности; - финансовые инвестиции, которые не предоставляют права собственности. Финансовые инвестиции, которые дают право собственности, характеризуются тем, что: - удостоверяют право собственности предприятия на долю в уставном капитале объекта инвестирования; - являются паевыми ценными бумагами или вкладами в уставный капитал других предприятий; - содержатся предприятием в целях получения доходов (дивидендов); - приобретены предприятием в целях перепродажи и получения доходов за счет роста рыночной стоимости; - имеют неограниченный срок обращения. К финансовым инвестициям, которые предоставляют право собственности, относят: 1. Инвестиции в ассоциированные предприятия; 2. Инвестиции в дочерние предприятия; 3. Инвестиции в совместную деятельность. 4. Инвестиции в предприятие, на которое инвестор имеет незначительное влияние; 5. Инвестиции, приобретенные инвестором исключительно для перепродажи. К таким инвестициям относятся акции акционерных обществ, уставный капитал других предприятий. Ассоциированное предприятие - предприятие, в котором инвестору принадлежит блокирующий (более 25%) пакет акций и которое не является дочерним или совместным предприятием. Дочернее предприятие - предприятие, контролируемое материнским (холдинговым) предприятием. Совместная деятельность - хозяйственная деятельность с созданием или без создания юридического лица, являющаяся объектом совместного контроля двух или больше сторон в соответствии с договором между ними. Финансовые инвестиции, которые не дают права собственности, характеризуются тем, что: - имеют долговую природу; - являются долговыми ценными бумагами или договорами (контрактами) с объектом инвестирования; - содержатся предприятием до их погашения в целях получения дохода в виде процентов; - приобретенные предприятием в целях перепродажи и получения дохода за счет роста стоимости инвестиций; - имеют установленный срок обращения. К финансовым инвестициям, которые не дают права собственности, относятся: 1. Инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения; 2. Инвестиции, которые приобретены в целях перепродажи. В таких инвестиция относят: облигации государственных и местных займов, казначейские обязательства, сберегательные инвестиционные сертификаты.
9.3 Методы оценки финансовых инвестиций
Существуют следующие методы оценки финансовых инвестиций: - оценка по справедливой стоимости; - оценка по амортизационной стоимости; - оценка по методу участия в капитале. Справедливая стоимость - сумма, на которую могут быть осуществлены обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость рыночной инвестиции - это стоимость, которую можно получит от продажи финансовой инвестиции на активном рынке. Если финансовые вложения не обращаются на фондовом рынке, то их справедливую стоимость определяют, исходя из возможной стоимости инвестиции при продаже хотя бы одному покупателю, который имеет признаки заинтересованной и независимой стороны. Амортизированная себестоимость финансовой инвестиции - себестоимость финансовой инвестиции с учетом частичного ее списания вследствие уменьшения полезности, увеличенная (уменьшенная) на сумму накопленной амортизации дисконта (премии). Метод участия в капитале - это метод учета финансовых инвестиций, согласно которому балансовая стоимость акций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования. Оценка и учет финансовых инвестиций ведут по каждой финансовой инвестиции. Обобщенная характеристика финансовых инвестиций представлена в табл. 9.2
Таблица 9.2 Оценка финансовых инвестиций по классификационным признакам
Признак Характеристи а Оценка Ожидаемый срок содержания Краткосро ные или текущие (субсчет 352) финансовые инвестиции на срок, не превышающий один год, которые могут быть свободно реализованы в любой момент (кроме инвестиций, являющихся эквивалентами денежных средств) Отражаются в разделе «Оборотные активы» Баланса Долгосрочные (субсчета 141, 142, 143) финансовые инвестиции на период больше одного года, а также все инвестиции, которые нельзя свободно реализовать в любой момент Отражаются в разделе «Необоротные активы» Баланса В зависимости от цели содержание Удерживае ые до погашения (облигации, сберегательные сертификаты и векселя) На дату баланса отражаются по амортизированной стоимости (субсчета 352 или 143) Инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместное предприятие) На дату баланса отражаются по стоимости, определенной по методу участия в капитале (субсчет 141) Остальные финансовых инвестиций На дату баланса отражаются по справедливой стоимости, а если ее нельзя достоверно определить, то по себестоимости с учетом уменьшения полезности (субсчета 352, 142, 143)
Учет финансовых вложений (как долгосрочных, так и текущих), удерживаемых до погашения Финансовые инвестиции, которые содержатся предприятием до их погашения, отображаются на дату баланса по амортизированной себестоимости финансовых инвестиций. Разница между себестоимостью и стоимостью погашения финансовых инвестиций (дисконт или премия при приобретении) амортизируется инвестором в течение периода с даты приобретения до даты погашения по методу эффективной ставки процента. Метод эффективной ставки процента - метод начисления амортизации дисконта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и результатом умножения эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент. Под дисконтом понимается сумма превышения стоимости погашения долговых ценных бумаг над их себестоимостью, а под премией сумма превышения себестоимости долговых ценных бумаг над стоимостью их погашения. Эффективную ставку процента определяют по формуле. Эффективная ставка процента = (номинальная стоимость облигации * номинальная ставка % + сумма дисконта / количество периодов начисления процента) / (продажная стоимость облигаций + номинальная стоимость облигаций)/2 Сумма амортизации дисконта или премии начисляется одновременно с начислением процента (дохода от финансовых инвестиций), подлежащего получению, и отражается в составе прочих финансовых доходов или в составе прочих финансовых расходов с одновременным увеличением или уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций. Синтетический учет финансовых инвестиций, удерживаемых до погашения: 1. Определение первоначальной оценки = цена приобретения + комиссионное вознаграждение + пошлина + налоги + сборы + обязательные платежи + другие расходы, связанные с их приобретением Дебет 143 «Инвестиции неповязаным сторонам» Кредит 311 «Текущие счета в национальной валюте» 2. Начисление и получение процентов (например, по ценным бумагам). Начисление процентов: Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 732 «Проценты полученные» Получение суммы начисленных процентов: Дебет 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кредит 373 «Расчеты по начисленным доходам» 3. Отражения на дату баланса (по амортизированной стоимости по расчету, смотри пример 1). Дебет 143 «Инвестиции неповязанным сторонам» Кредит 732 «Проценты полученные» или Дебет 972 «Потери от уменьшения полезности активов» Кредит 143 «Инвестиции неповязанным сторонам» Пример 1. Предприятие «Весна» приобрело в январе 2011 г. облигации номинальной стоимостью 64450 грн. за 60140 грн. Дисконт при этом составил 64450 - 60140 = 4310 грн. Фиксированная ставка процента по облигациям установлена в размере 9% годовых. Дата погашения - через 5 лет. Выплата процентов осуществляется ежегодно в конце года. Номинальная сумма процента = 64450 *9% = 5800 грн. Эффективная ставка процента = (номинальная стоимость облигации * номинальная ставка % + сумма дисконта / количество периодов начисления процента) / (продажная стоимость облигаций облигации + номинальная стоимость облигаций)/2 = (64450*9% + 4310/5) / (60140+64450)/2 = 6662 / 62295 = 10,8% Расчет амортизации дисконта по инвестициям в облигации приведен в табл. 9.3. Таблица 9.3 Расчет амортизации дисконта по инвестициям в облигации Дата Номинальная сумма процента, грн. Сусма процента по эффективной ставке, грн. Сумма амортизации дисконта, грн. (гр.3 – гр. 2) Амортизированная себестоимость инвестиции, грн. 01.2011 60140 31.12.2011 5800 60140* 0,8%=6495 695 60835 31.12.2012 5800 60835 10,8%=6570 770 61605 31.12.2013 5800 61605 10,8%=6653 853 62458 31.12.2014 5800 62458 10,8%=6745 945 63403 31.12.2015 5800 63403 10,8%=6847 1047 64450
Учет инвестиций в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица (совместное предприятие). Финансовые инвестиции в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность с созданием юридического лица на дату баланса отражаются по стоимости, определенной по методу участия в капитале, кроме случаев, указанных в п.п 17 и 22 П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции». Инвестиции, которые учитываются по методу участия в капитале, на дату баланса отражаются по стоимости, определенной с учетом всех изменений в собственном капитале объекта инвестирования, кроме тех, которые являются результатом операций между инвестором и объектом инвестирования. Балансовая стоимость финансовых инвестиций может увеличиваться или уменьшаться на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли за отчетный период. Эти суммы включаются в состав доходов или потерь от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования. Балансовая стоимость финансовых инвестиций может увеличиваться или уменьшаться на долю инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования за отчетный период. Эти суммы исключаются или включаются в соответствующие статьи собственного капитала инвестора. Если сумма уменьшения доли капитала инвестора в сумме других изменений в собственном капитале объекта инвестирования больше соответствующей статьи собственного капитала инвестора, то на эту разницу уменьшается нераспределенная прибыль или увеличивается непокрытый убыток. Уменьшение балансовой стоимости финансовых инвестиций отражается в бухгалтерском учете только на сумму, которая не приводит к отрицательному значению финансовых инвестиций. Финансовые инвестиции, достигают нулевой стоимости в результате уменьшения их балансовой стоимости, отражаются в бухгалтерском учете в составе финансовых инвестиций по нулевой стоимости. Если инвестор вносит или продает акции дочернему, совместному, ассоциированному предприятию, то в составе финансовых результатов отчетного периода отражают только ту часть прибыли или убытка, который приходится на долю других инвесторов. Сумма прибыли или убытка от взноса или продажи дочернему, совместному, ассоциированному предприятию, приходится на долю инвестора, включается в состав доходов или расходов будущих периодов. Такие суммы признаются прибылью или убытком инвестора только после продажи дочерним, совместным, ассоциированным предприятиям активов другим лицам или в период амортизации полученных или приобретенных необоротных активов. Актив считается проданным совместным предприятием в пределах количества и стоимости подобных активов, реализованных им после его получения. Инвестор дочернего, совместного, ассоциированного предприятия отражает всю сумму полученных убытков, если взнос или продажа свидетельствуют о снижении чистой стоимости реализации оборотных активов или снижении полезности необоротных активов. Если инвестор приобрел активы у дочернего, совместного, ассоциированного предприятия, то сумма прибыли или убытка объекта инвестирования от этой операции, которая приходится на долю инвестора, отражается только после перепродажи этих активов другим лицам или в периодах амортизации приобретенных необоротных активов. Убытки от уменьшения чистой стоимости реализованных оборотных активов или снижения полезности необоротных активов, отражаются в период осуществления операции. Пример 2. Учет инвестиций по методу участия в капитале Предприятие «Весна» в январе 2006 г. приобрело долю (45%) в собственном капитале предприятия «Радуга» за 9000 грн. Предприятие «Весна» ведет учет инвестиции в ассоциированное предприятие «Радуга» по методу участия в капитале. Чистая прибыль за 2006 г. предприятия «Радуга» составила 2000 грн., сумма начисленных дивидендов - 6000 грн. увеличение дополнительного капитала за счет дооценки активов - 8000 грн. Стоимость финансовой инвестиции предприятия «Весна» в ассоциированное предприятие «Радуга» по методу участия в капитале определяют следующим образом: Балансовая стоимость инвестиции на 01.2006 г. - 9000 грн. Доля инвестора в чистой прибыли в 2006 г. равна: 2000 * 45%= 9000 грн. - в учете делают проводку: Д 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу участия в капитале» К 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия» на сумму 9000 грн. Доля инвестора в дивидендах: 6000 * 45% = 27000 грн. - в учете записывают на сумму 27 000 грн.: Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» Кредит 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Доля инвестора в сумме увеличения дополнительного капитала: 8000 * 45% = 36000 грн. При этом в учете делают проводку на сумму 36000 грн.: Дебет 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Кредит 423 «Дооценка активов». Балансовая стоимость финансовой инвестиции на 31.12.2006 г. составит: 9000 + 9000 + 27000 + 36000 =1053000 (грн.) Примечание: Если по условиям этой задачи ассоциированное предприятие «Радуга» (эмитент акций) получило убытки, то инвестор - предприятие «Весна» свою долю ущерба отразит таким образом: Дебет 96 «Потери от участия в капитале» Кредит 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» Пример 3. Учет инвестиций по методу участия в капитале Предприятие «МАМА» 2 января 2011г. приобрело долю в размере 30% в собственном капитале предприятия «ДОЧКА» за 15000 грн. Предприятие «ДОЧКА» - это ассоциированное предприятие предприятия «МАМА», поскольку доля участия инвестора выше 25%, но меньше 50%. Для учета таких инвестиций используется метод учета участия в капитале. По результатам деятельности предприятия «ДОЧЬ» в 2011 году получена информация, что приведена в табл. 9.4. Таблица 9.4 Информация о результатах деятельности предприятия «ДОЧКА» Собственный капитал Код строки Баланса На 01.01.2011г. На 31.12.2011г. 1 2 3 4 Зарегистрированный капитал 1400 500,0 500, Прочий дополнительный капитал 1410 100,0 15 ,0 Резервный капитал 1415 25,0 25 0 Нераспределенная прибыль 1420 300,0 40 ,0 Всего по разделу І 1495 925,0 1 075,0
Кроме того, есть такая дополнительная информация относительно изменений, которые произошли по статьям собственного капитала предприятия «ДОЧКА»: 1) прочий дополнительный капитал предприятия «ДОЧКА» (строка 1410 Баланса) возрос за счет безвозмездно полученных необоротных активов в сумме 5000 грн.; 2) чистая прибыль предприятия «ДОЧКА» за 2011г. составил 1000 грн. (ряд. 1420 Баланса); 3) по результатам деятельности предприятия «ДОЧКА» в 2011г. собранием акционеров были объявлены дивиденды к выплате в сумме 2000 грн. ; 4) в составе нераспределенной прибыли на 31.12.2011 г. является прибыль от реализации товаров предприятием «ДОЧКА» предприятию «МАМА» в сумме 5000 грн.; 5) товары, приобретенные предприятием «МАМА» в его ассоциированного предприятия «ДОЧКА» не были реализованы в 2011г. Отражение в учете инвестиций по методу участия в капитале 1. Приобретение (02.01.2011 г.) доли в уставном капитале: Дебет 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» 15000 Кредит 311 «Текущие счета в национальной валюте» 15000 2. Отражение доли предприятия «МАМА» в чистой прибыли предприятия «ДОЧКА»: Сделка по купле-продаже товаров, которая состоялась между предприятием «МАМА» и предприятием «ДОЧКА» должна быть учтена при отражении доли предприятия «МАМА» в чистой прибыли предприятия «ДОЧКА». Прибыль предприятия «ДОЧКА» в сумме 5000 грн. от этой сделки может быть признана инвестором только тогда, когда эти товары будут перепроданы другим лицам. В нашем примере чистая прибыль предприятия «ДОЧКА» должна быть уменьшена на величину прибыли, полученной от операции продажи товаров предприятию «МАМА», с целью определения той доли в чистой прибыли, которая должна быть отражена в учете предприятия «МАМА» по методу участия в капитале: 1000 - 5000 = 95000 (грн.) Доля предприятия «МАМА» в скорректированном чистом прибыли предприятия «ДОЧЬ» составляет 30%. 95 000 х 30% = 28500 (грн.). Эта операция отражается следующей корреспонденцией счетов: Дебет 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу 28 500 учета участия в капитале» Кредит 721 «Доход от инвестиций в ассоциированные 28 500 Предприятия» 3. Отражение увеличения балансовой стоимости инвестиции в сумме других изменений в собственном капитале предприятия «ДОЧКА»: Капитал в целом предприятия «ДОЧКА» в течение 2011г. вырос на сумму 150 000 грн. (1 075 000 - 925 000). Изменение общей величины собственного капитала предприятия «ДОЧКА» для отражения на счетах бухгалтерского учета предприятия «МАМА» должна быть откорректирована на сумму изменений за счет чистой прибыли, пояснения относительно учета которых даны в предыдущем пункте примера. 150 000 - 100 000 = 50 000 Вычисляем долю инвестора в сумме этих изменений: 50 000 х 30 % = 15 000 Эта операция отражается следующей корреспонденцией счетов: Дебет 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале» 15 000 Кредит 425 «Другой дополнительный капитал» 15 000 4. Отражение доли предприятия «МАМА» в дивидендах, объявленных предприятием «ДОЧЬ»: Сумма дивидендов, подлежащая выплате предприятием «ДОЧКА» (за вычетом налога на дивиденды): 20 000 - (20 000 х 23 %) = 15400 Доля предприятия «МАМА» в дивидендах к получению: 15400 х 30% = 4 620 Эта операция отражается следующей корреспонденцией счетов (на дату объявления дивидендов): Дебет 373 «Расчеты по начисленным доходам» 4 620 Кредит 141 «Инвестиции связанным сторонам по методу 4 620 учета участия в капитале» 5. Получение дивидендов на текущий счет предприятия «МАМА»: Дебет 311 «Текущий счет в национальной валюте» 4 620 Кредит 373 «Расчеты за начисленными доходами» 4 620 141 Инвестиции связанным сторонам Дебет по методу участия в капитале» Кредит 150 000 28 500 15 000 4 620 188 880
Учет прочих финансовых инвестиций (которые не удерживаются до погашения и не учитываются по методу участия в капитале). Эти инвестиции учитываются на дату баланса по справедливой стоимости. Если справедливую стоимость достоверно определить невозможно, отражаются на дату баланса по себестоимости с учетом уменьшения их полезности. Потери от уменьшения полезности финансовых инвестиций отражаются в составе прочих расходов с одновременным уменьшением балансовой стоимости финансовых инвестиций. Ценные бумаги, приобретенные для продажи, учитываются на счете 35 «Текущие финансовые инвестиции» или по справедливой стоимости или по себестоимости с учетом уменьшения их полезности. Справедливой стоимости ценных бумаг текущая рыночная стоимость на фондовом рынке, а при ее отсутствии - экспертная оценка. Увеличение балансовой стоимости ценных бумаг отражается: Дебет 352 «Другие текущие финансовые инвестиции» Кредит 746 «Прочие доходы обычной деятельности» Уменьшение балансовой стоимости: Дебет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» Кредит 352 «Другие текущие финансовые инвестиции» Учет акций. Акции других предприятий содержатся с целью получения дивидендов. Первоначальная оценка акций определяется по стоимости их приобретения. Начисление дивидендов происходит на момент их объявления (эмитентом). Оценка на дату баланса акций производится либо по справедливой стоимости (если акции не являются инвестициями в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность), или по методу участия в капитале (если акции являются инвестициями в ассоциированные и дочерние предприятия, а также в совместную деятельность). Первичный учет финансовых инвестиций. Особенностью учета финансовых инвестиций является отсутствие типовых бухгалтерских документов. Основанием для их отражения в учете является выписка из реестра ценных бумаг, акт приема-передачи и документов, подтверждающие приобретение (счет-фактура, платежное поручение). На каждую финансовую инвестицию рекомендуется завести индивидуальную карточку по учету финансовой инвестиции, в которой идентифицирующие финансовую инвестицию (номер, серия ценной бумаги и т. п), указывают дату погашения, дату уплаты процентов, номинальную стоимость, стоимость приобретения, сумму дисконта или премии по годам. На основании индивидуальных карточек ведут сводный учет фіаннсових инвестиций. Учет процентов и дивидендов по ценным бумагам ведут отдельно. Информация о финансовых инвестициях раскрывается в Примечаниях к финансовой отчетности, где указываются: - балансовая стоимость финансовых инвестиций, включенных в состав статьи «Долгосрочные финансовые инвестиции, учитываемые по методу участия в капитале других предприятий»; - финансовые инвестиции, включенные в состав статей баланса «Прочие долгосрочные финансовые инвестиции» и «Текущие финансовые инвестиции» по себестоимости, по справедливой стоимости, по амортизационной стоимости; - основания для определения справедливой стоимости финансовых инвестиций; - доходы и потери от изменения справедливой стоимости финансовых инвестиций за отчетный период; - перечень ассоциированных, дочерних, совместных предприятий с указанием доли в капитале и методов оценки, которые используются для учета финансовых инвестиций. Контрольный участник совместного предприятия также раскрывает информацию об обязательствах инвестиционного характера в Примечаниях к финансовой отчетности.
ТЕМА 10 УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА
Вопросы к теме: 10.1 Понятие о капитале, его классификация 10.2 Учет собственного капитала по его видам. Первичные документы по учету собственного капитала 10.3 Распределение и использование прибыли
10.1 Понятие о капитале, его классификация Капитал - экономическая категория, которая показывает накопленные материальные блага, определенные по стоимостной оценке, которые имеют собственника и являются базовой основой для начала любого цикла - производство, товары, услуги, работы. За счет капитала владелец приобретает материальные ресурсы, с помощью которых получает прибыль. Основные направления использования капитала: - производственная, инвестиционная или финансовая деятельность; - распределение доходов и активов между собственниками при ликвидации предприятия. Виды капитала: - собственный капитал, как источник собственных средств финансирования предприятия, гарантия организации бизнеса; - привлеченный капитал, как возможность расширения бизнеса, способ дополнительного увеличения прибыли. Классификация собственного капитала (счета класса 4): - зарегистрированный (уставный) капитал; - капитал в дооценках; - дополнительный капитал; - резервный капитал; - нераспределенная прибыль (непокрытые убытки); - изъятый капитал; - неоплаченный капитал.
10.2 Учет собственного капитала по его видам. Первичные документы по учету собственного капитала Структура капитала на предприятии определяется формой собственности и результатами хозяйственной деятельности. Зарегистрированный капитал - зафиксированный в уставных документах предприятия, зависит от формы собственности. В табл. 10.1 приведены документы, по которым учитывается уставный капитал предприятий различных форм собственности и организационно-правов х форм. Зарегистрированный капитал - это юридически оформленная, официально объявлена и надлежащим образом зарегистрированная часть взносов владельцев в капитал предприятия. Зарегистрированный капитал включает уставный капитал хозяйственных обществ, государственных и коммунальных хозяйств, который предназначен для создания и ввода предприятия в действие, выполняет защитную функцию и функции управления и контроля, что даст возможность владельцам контрольного пакета акций предприятия проводить стратегическую политику, формировать дивидендную политику и контролировать кадровые вопросы. Таблица 10.1 Документы по учету уставного капитала в зависимости от формы собственности Форма собственности Докумен Тип предприятия Дополнит льные документы Государственная Решен я органов государственной собственности, в сфере которого находится предприятий, размер уставного капитала Государстве ное коммерческое предприятие Устав (устав), инвен-тарный список предо-ставленного имущества Казенное предприятие Устав, описание имущества предприятия Бюджетное предприятие Типичное управление и баланс Коммунальное предприятие Положени и инвентарный список имущества Частная Устав и положение о деятельности предприятия (размер уставного капитала устанавливается с Хозяйственным кодексом Украины) Частное с одним владельцем Юридическ е закрепление прав собственности Семейное предприятие Юридичес ое закреп-ление прав собствен-ности каждого члена семейного предприятия Корпоративное предприятие Устав утверждается на общем собрании учредителей Коллективная Устав о деятельности предприятия; решение общего собрания коллектива (протокол и выписка); решения органов исполнительной государственной власти Акционерное общество Документы по выпуску акций Общество с ограниченной ответственностью Учет доли каждого участника Общество с дополнительной ответственностью Учет доли каждого участника и определение их ответственности Полное товарищество Докумен ы по определению прав членов общества Инвестиционная компания Учет каждой доли инвесторов Предприятие с иностранными инвестициями Определ ние части иностранного инвестирования
Уставный капитал предусматривает обеспечение финансирования и обеспечения ликвидности и является базой для начисления дивидендов. Размер уставного капитала не может быть меньше установленной законодательством сумму. Решение о его увеличении или уменьшении должны быть зарегистрированы в Государственном реестре хозяйственных единиц и отвечать за стоимостью данным финансовой отчетности и баланса. То есть фиксируется в балансе и сумма капитала в рамках которой учредители несут материальную ответственность перед кредиторами. Паевой капитал по своей сути является совокупностью средств физических и юридических лиц, добровольно размещенных в обществе для осуществления его хозяйственной деятельности. Это взносы членов потребительского общества, коллективного сельскохозяйственного предприятия, жилищно-строительног кооператива, кредитного союза и других предприятий, которые предусмотрены учредительными документами. Также для увеличения собственного капитала пайщики могут осуществлять на добровольных началах дополнительные взносы. С 2013 г. введена в действие такая статья баланса, как «Капитал в дооценках», на котором будет отображаться информация о дооценке (уценке) необоротных активов и финансовых инструментов, которые в соответствии с НП(С)БУ 1 отражаются в составе собственного капитала, но раскрываться не в отчете о собственном капитале, как раньше, а в отчете о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе) (форма 2). На счете «Капитал в дооценках» будет обобщаться информация о дооценки объектов основных средств и нематериальных активов, уценки таких объектов в пределах сумм ранее проведенных дооценок. Такие суммы дооценки основных средств и нематериальных активов будут относится к нераспределенной прибыли. Дооценка (уценка) финансовых инструментов -это информация об изменении балансовой стоимости объекта хеджирования при значении коэффициента эффективности хеджирования денежных средств в пределах, определенных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Такие суммы будут отнесены к первоначальной стоимости финансовых инвестиций или финансовых обязательств или в состав прочих доходов (расходов). Информация о дооценки (уценки) основных средств, нематериальных активов будет отражаться в отчете о финансовых результатах во втором разделе «Совокупный доход». В статье «Дополнительный капитал» отражается эмиссионный доход, стоимость бесплатно полученных необоротных активов, сумма капитала, вложенного учредителями сверх уставного капитала, накопленные курсовые разницы, которые в соответствии с национальными положениями (стандартами) отражаются в составе собственного капитала. Резервный капитал - специальный фонд, который постепенно накапливается за счет нераспределенной прибыли и используется в критических ситуациях (счет 43). Создается согласно действующему законодательству на АО, ООО и прочее. Средства резервного капитала можно использовать на покрытие убытков, непредвиденных затрат, уплату долгов предприятия при его ликвидации и тому подобное. Неоплаченный капитал - информация о сумме заявленного, но не выкупленного капитала (счет 46). Используется предприятиями частной формы собственности. Изъятый капитал - выкуп собственных акций или долей с целью их перепродажи или аннулирования (счет 45). Используется на АО. Первичным документами по учету видов собственного капитала являются сведения дооценки (уценки) необоротных активов, таблицы расчета резервного капитала, бухгалтерские справки.
10.3 Распределение и использование прибыли Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки) - это финансовый результат деятельности предприятия, который формируется с момента создания предприятия и накапливается как результат деятельности. Прибыль (убыток) отчетного года формируется на счете 79 «Финансовый результат». После корректировки налога на прибыль чистая прибыль отражается на счете 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)». Чистую прибыль распределяют: на создание резервного капитала, на пополнение уставного капитала, на создание фондов, выплату дивидендов собственникам. В качестве примера в табл. 10.2 приведены основные хозяйственные операции по учету собственного капитала на предприятии ООО Таблица 10.2 Хозяйственные операции по учету собственного капитала на ООО № п/п Содержание хозяйственной операции Первичный документ Дт Кт 1 Отражено создание уставного капитала Свидетельст о о гос. регистрации, учреди-тельные документы 46 40 2 Отражен взнос учредителя в уставный капитал денежными средствами на текущий счет, в кассу, запасами, товарами и т. П Выписка банка, приходный кассовый ордер, акт приема-передачи запасов 31, 30, 20, 28 ... 46 3 Отражено отчисление определенной суммы в резервный капитал Учредительны документы, расчет 443 43 4 Отражена прибыль, полученная предприятием в результате обычной деятельности Расчет бухгалтера 79 441 5 Отражена сумма дивидендов по результатам прошлого года (за счет нераспределенной прибыли) Решение собрания учредителей 441 443 6 Начислены дивиденды учредителям Расчет, согласно доли каждого учредителя 443 671 7 Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль Платежное поручение, выписка банка 641 311 8 Уплачены дивиденды учредителю из кассы Расходный кассовый ордер 671 301 ТЕМА 11 УЧЕТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Вопросы к теме: 11.1 Признание и классификация обязательств по П(С)БУ 11 «Обязательства» 11.2 Оценка и особенности учета обязательств по их видам
11.1 Признание и классификация обязательств по П(С)БУ 11 «Обязательства»
Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об обязательствах и ее раскрытие в финансовой отчетности определены Положением (стандартом) бухгалтерского учета 11 «Обязательства». Обязательства - задолженность предприятия, возникшая вследствие прошлых событий и погашение которой, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов предприятия, воплощающих в себе экономические выгоды. Обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения. Погашение обязательства может осуществляться путем: - уплаты кредитору денежных средств; - отгрузки готовой продукции, товаров или оказания услуг в счет полученного аванса от покупателя или в порядке зачета задолженности; - заменой одного обязательства другим; - перевод обязательств в корпоративные права, которые принадлежат кредитору (элементы капитала) и тому подобное. Возможны и другие средства урегулирования, такие, как отказ или утрата кредитором своих прав. Но в каждом случае погашения обязательства связано с выбытием активов, а значит, с уменьшением будущих экономических выгод в результате выбытия ресурсов предприятия. Таким образом, есть два необходимых условия отражения задолженности как обязательств определенной балансовой категории: - возможность достоверной оценки; - вероятность уменьшения экономических выгод, расходование активов предприятия в будущем. Срок погашения обязательства - срок, в течение которого должно быть погашено обязательство. С целью признания, классификации и оценки в бухгалтерском учете различают: - срок с момента возникновения обязательства до момента погашения; - срок с даты составления финансовой отчетности до даты погашения. Классификация обязательств: - по продолжительности срока погашения задолженности: текущие и долгосрочные обязательства; - в зависимости от определенности срока и оценки обязательств: обязательства с полностью определенными условиями, обеспечения, непредвиденные обязательства; - по платности: с выплатой процентов заемщику (процентные); финансовые обязательства; беспроцентные; - по видам хозяйственной деятельности: связанные и несвязанные с коммерческой деятельностью предприятия обязательства; - по видам кредиторов: внешние и внутренние обязательства; задолженность перед банками и иная (небанковская); задолженность перед связанными и несвязанными сторонами; - по условиям возникновения: в связи с получением товаров, работ и услуг (авансы полученные); в связи с начислением расходов; в связи с выпуском ценных бумаг (векселей, облигаций); - по выполнению условий погашения: просроченные обязательства; непросроченные обязательства; отсроченные обязательства. По П(С)БУ 11 «Обязательства» с целью бухгалтерского учета обязательства классифицируют на: - долгосрочные; - текущие; - обеспечения; - целевое финансирование; - непредвиденные обязательства; - доходы будущих периодов. Долгосрочные обязательства (счета и субсчета класса 5). Обязательство, на которое начисляются проценты и которое подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, следует рассматривать как долгосрочное обязательство, если первоначальный срок погашения был более двенадцати месяцев и до утверждения финансовой отчетности существует договор о переоформлении этого обязательства на долгосрочное. К долгосрочным обязательствам относят: - долгосрочные кредиты банков; - другие долгосрочные финансовые обязательства; - отложенные налоговые обязательства; - прочие долгосрочные обязательства. Долгосрочное обязательство по кредитному договору (если договор предусматривает погашение обязательства по требованию кредитора (заимодателя) в случае нарушения определенных условий, связанных с финансовым состоянием заемщика), условия которого нарушены, считается долгосрочным, если: - заимодатель до утверждения финансовой отчетности согласился не требовать погашения обязательства вследствие нарушения; - не ожидается возникновения дальнейших нарушений кредитного договора в течение двенадцати месяцев с даты баланса. Долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, отражаются в балансе по их действующей стоимости. Определение действующей стоимости зависит от условий и вида обязательства. Текущие обязательства (счета и субсчета класса 6). Текущие обязательства определяются как обязательства, которые будут погашены в течение операционного цикла предприятия или должны быть погашены в течение двенадцати месяцев, начиная с даты баланса. К текущим обязательствам относятся: - краткосрочные кредиты банков; - текущая задолженность по долгосрочным обязательствам; - краткосрочные векселя выданные; - кредиторская задолженность за товары, работы, услуги; - текущая задолженность по расчетам по полученным авансам, по расчетам с бюджетом, по расчетам по внебюджетным платежам, по расчетам по страхованию, по расчетам по оплате труда, по расчетам по авансам полученным, по расчетам с участниками, по внутренним расчетам; - прочие текущие обязательства. Текущие обязательства отражаются в балансе по сумме погашения. Обеспечения (субсчета счета 47). Обеспечения является разновидностью потенциальных обязательств, которые по решению предприятия резервируются для обеспечения будущих расходов и платежей и включения их к расходам текущего периода. К ним относят: - обеспечение выплат отпусков рабочим; - дополнительное пенсионное обеспечение; - выполнение гарантийных обязательств; - реструктуризацию. Целевое финансирование (субсчета счета 48). Это финансирование мероприятий целевого назначения: субсидии, ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, целевые взносы физических и юридических лиц, дотации, капитальные трансферты. Следует подчеркнуть, что учет дотаций и субсидий ведется по П(С)БУ 15 «Доходы». Непредвиденные обязательства (забалансовый счет 042). Такие обязательства возникают при согласовании прошлых хозяйственных операций и станут реальными, если состоится в будущем одно или несколько определенных событий. Непредвиденные обязательства имеют три основные характеристики: обстоятельство; есть неопределенность необходимого результата этого обстоятельства; решение определенности на основании одного или нескольких будущих событий. То есть непредвиденное обязательство может потребовать затрат ресурсов в сумме ожидаемых убытков, но полной уверенности в этом нет. Доходы будущих периодов - это доходы, полученные в отчетном периоде, которые подлежат включению к доходам в будущих отчетных периодах. В текущем периоде такие доходы признаются как особый вид обязательств. К доходам будущих периодов относятся, в частности, доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и другие необоротные активы (авансовые арендные платежи), подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания, выручка за грузовые перевозки, выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий, абонентная плата за пользование средствами связи и тому подобное. Наиболее сложными с точки зрения их классификации в бухгалтерском учете есть финансовые обязательства. Главным признаком всех финансовых обязательств является их платность. Эта категория обязательств обуславливает начисление процентных расходов и, соответственно, обязательств по начисленным процентам. Долгосрочные обязательства часто бывают структурированы таким образом, что определенные части их должны погашаться в течение всего срока действия соглашения. В таком случае часть, подлежащая погашению в течение 12 месяцев, либо в срок не превышает одного операционного цикла, составляет особый вид текущей задолженности, которая отдельно учитывается и отражается в финансовой отчетности - текущая задолженность по долгосрочным обязательствам. С обычной коммерческой деятельностью предприятий связано возникновение текущей задолженности за поставки товаров, работ и услуг, необходимых для обеспечения нормального функционирования предприятия, производства продукции, предоставления им услуг. Эта часть задолженности составляет отдельный вид обязательств, который очень часто имеет значительный удельный вес в структуре баланса предприятия и обязательно выделяется отдельной позицией в финансовой отчетности. Отдельно в финансовой отчетности выделяют текущие обязательства по расчетам с бюджетом. К таким обязательствам относятся: - обязательства по налогу на прибыль; - обязательства по налогу на добавленную стоимость; - обязательства по налогу на доходы физических лиц; - другие налоги, уплачиваемые предприятием в соответствии с действующим законодательством в бюджеты различных уровней. Другие текущие обязательства - задолженность по расчетам некоммерческого характера и задолженность, которая обычно составляет незначительную часть баланса и не выделена в отдельную категорию. Здесь следует отметить, что задолженность по начисленным процентам для целей составления финансовой отчетности тоже относится к этой категории текущих обязательств, поскольку ПБУ не предусмотрено иного.
11.2 Учет обязательств по их видам
Таблица 11.2 - Структура текущих обязательств
Вид краткосрочного обязательства Наимен вание счета (субсчета) Краткосрочные кредиты банков 60 «Краткосрочные займы» Краткосрочные векселя выданные 62 «Краткосрочные векселя выданные» Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредиторская задолженность - По авансам полученным 681 «Расчеты по авансам полученным» - По расчетам с бюджетом 64 «Расчеты по налогам и платежам» - По расчетам по внебюджетным платежам 64 «Расчеты по налогам и платежам» - По расчетам по страхованию 65 «Расчеты по страхованию» - По расчетам по оплате труда 66 «Расчеты по выплатам трудящимся» - По расчетам с участниками 67 «Расчеты с участниками» - По внутренним расчетам 682 «Внутренние расчеты» 683 «Внутрихозяйственные расчеты» Прочие текущие обязательства 684 «Расчеты по начисленным процентам» 685 «Расчеты с прочими кредиторами»
Учет краткосрочных кредитов На счете 60 «Краткосрочные займы» учитываются краткосрочные займы или кредиты. Под краткосрочными кредитами понимаются кредиты, которые погашаются в течение 12 месяцев. Обычную и пролонгированную задолженности по краткосрочным кредитам следует учитывать отдельно. Проценты по краткосрочным кредитам признаются расходами того периода, к которому они относятся, независимо от срока их уплаты. Все расходы, связанные с получением и обслуживанием банковских кредитов (в том числе начисление процентов, комиссионное вознаграждение банка за предоставление кредитов, штрафные санкции, связанные с обслуживанием кредита), отражаются по дебету 951 «Проценты за кредит» и кредиту 685 «Расчеты с другими кредиторами». По кредиту счета 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» отображаются суммы полученных кредитов: Дт 311 «Счета в банке в национальной валюте» Кт 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» По дебету счета 601 показывается погашение кредита: Дт 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» К т 311 «Счета в банке в национальной валюте» В связи с финансовым кризисом возможна операция по переводу краткосрочных кредитов в состав отложенных: Дт 601 «Краткосрочные кредиты банков в национальной валюте» Кт 603 «Отсроченные краткосрочные кредиты банков в национальной валюте». Начисленные проценты за кредиты определяются: Дт 951 «Проценты за кредит» Кт 685 «Расчеты с другими кредиторами». Аналитический учет расчетов по краткосрочным кредитам организуется по займодателям (банкам) в разрезе каждого кредита отдельно и по срокам их погашения. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете отражаются безналичные расчеты между предприятиями и организациями за продукцию, товарно-материальные ценности, работы и услуги. По дебету этого счета отражаются суммы оплаченных счетов, по кредиту - сумма акцептованных счетов на материальные ценности, которые поступили, а также за выполненные работы и услуги. Аналитический учет ведут по отдельным счетам поставщиков и подрядчиков, фактам поступления неотфактурованных поставок или оплаты материальных ценностей в разрезе поставщиков и подрядчиков. Учет расчетов по полученным авансам На субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным» ведется учет полученных авансов (предварительной оплаты) под поставку готовой продукции либо под выполнение работ (услуг). Аналитический учет расчетов ведется отдельно по предприятиям, организациям и физическим лицам, с которыми осуществляются расчеты. Полученная от покупателей предоплата за продукцию: Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кт 681 «Расчеты по авансам полученным» Одновременно - отражены налоговые обязательства по НДС: Дт 643 «Налоговые обязательства» Кт 641 «Расчеты по налогам» На субсчете 641 «Расчеты по налогам» ведется учет налогов, которые начисляются и уплачиваются в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, другие налоги). На субсчете 642 «Расчеты по обязательным платежам» ведется учет расчетов по сборам (обязательным платежам), которые собираются в соответствии с действующим законодательством. На субсчете 643 «Налоговые обязательства» ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, исходя из суммы полученных авансов (предыдущей оплаты) за готовую продукцию, товары, другие материальные ценности и нематериальные активы, работы, услуги, относящиеся отгрузке (выполнению). На субсчете 644 «Налоговый кредит» ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие получило право уменьшить налоговое обязательство. Аналитический учет на счете 64 «Расчеты по налогам и платежам» осуществляют по видам платежей в бюджет. Это позволяет проверить правильность расчетов по каждому виду платежа. Данные аналитического учета сверяются с данными налоговой инспекции. Корреспонденция счетов по учету расчетов с бюджетом Начислен налог на прибыль от обычной деятельности: Дт 981 «Налоги на прибыль от обычной деятельности» Кт 641 «Расчеты по налогам» Начисленный налог на добавленную стоимость в сумме реализованной продукции: Дт 701 «Доход от реализации готовой продукции» Кт 641 «Расчеты по налогам» Удержанный из заработной платы граждан налог на доходы физических лиц: Дт 661 «Расчеты за заработной платой» Кт 641 «Расчеты по налогам» Перечисление налоговых платежей (погашение кредиторской задолженности) в бюджет по соответствующим субсчетам: Дт 641 «Расчеты по налогам» Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Возврат (зачисление) на счет предприятия излишне перечисленных платежей в бюджет: Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кт 641 «Расчеты по налогам» Учет расчетов по социальному страхованию Учет расчетов по страхованию ведется на счете 65 «Расчеты по страхованию» со следующими субсчетами: 651 «Расчеты по общеобязательному государственному социальному страхованию» 652 «Расчеты по социальному страхованию» 654 «Расчеты по индивидуальному страхованию» 655 «Расчеты по страхованию имущества» Более подробная информация приведена в теме 12. Аналитический учет ведется отдельно по каждому виду сборов и отчислений, по страхованию и отдельным договорам страхования. Корреспонденция счетов по учету расчетов по страхованию. Начисления Единого социального взноса (% по действующему законодательству в соответствии с классом профессионального риска): Дт 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности» Кт 651 «Расчеты по общеобязательному государственному социальному страхованию» Удержания Единого социального взноса из заработной платы персонала: Дт 661 «Расчеты с персоналом» Кт 651 «Расчеты по общеобязательному государственному социальному страхованию» Начисление работникам пособия по временной нетрудоспособности, беременности и тому подобное: Дт 652 «Расчеты по социальному страхованию» Кт 661 «Расчеты за заработной платой» Перечисление предприятием взносов по страхованию в безналичной форме: Дт 651 «Расчеты по общеобязательному государственному социальному страхованию» Дт 652 «Расчеты по социальному страхованию» Дт 654 «Расчеты по индивидуальному страхованию» Дт 655 «Расчеты по страхованию имущества» Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Учет расчетов по оплате труда рассмотрены в теме 12. Учет расчетов по векселям выданным На счете 62 «Краткосрочные векселя выданные» ведется учет расчетов по задолженности поставщикам, подрядчикам и другим кредиторам за полученное сырье, материалы, товары, услуги, работы и по другим операциям, на которую предприятием выданы векселя. По кредиту счета 62 «Краткосрочные векселя выданные» отражается выдача векселей в обеспечение поставок (работ, услуг) поставщиков и других кредиторов в обеспечение других операций, по дебету - погашение задолженности по выданным векселям, ее списание. Аналитический учет ведется по каждому выданному векселю и по срокам их погашения. Корреспонденция счетов по учету расчетов векселями Выдано краткосрочный вексель в погашение кредиторской задолженности за полученные товарно-материальные ценности: Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кт 621 «Краткосрочные векселя выданные в национальной валюте» Начисленные проценты по векселю в установленные сроки на сумму без НДС: Дт 952 «Проценты за кредит» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» - на сумму НДС: Дт 641 «Расчеты по налогам» Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам» Оплачен (погашен) краткосрочный вексель выдан: Дт 621 «Краткосрочные векселя выданные в национальной валюте» Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Одновременно оплаченные проценты по векселю: Дт 684 «Расчеты по начисленным процентам» Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте». Общий срок исковой давности текущих обязательств определен Хозяйственным кодексом Украины и составляет три года. Например, если в течение трех лет обязательства перед поставщиком не было уплочено, то сумму кредиторской задолженности списывают на доходы, одновременно показывают возникновение непредвиденных обязательств: Дт 631 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» И одновременно - Д 042 «непредвиденное обязательство». ТЕМА 12 УЧЕТ ТРУДА, ЕГО ОПЛАТЫ И СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ ПЕРСОНАЛА
Вопросы к теме: 12.1 Организация труда, учет личного состава работников и использования рабочего времени. 12.2 Фонд оплаты труда и его состав. 12.3 Учет начисления и выплаты заработной платы. 12.4 Учет расчетов по начисленной заработной плате и отчислениям.12.5 П(С) БО 26 «Выплаты работникам»
Вопросы организации и оценки труда регламентируются документами: 1. Кодекс законов о труде [14] 2. Закон Украины «Об оплате труда» [15] 3. Закон Украины «О коллективных договорах и соглашениях» [16] 4. Налоговый Кодекс Украины. Раздел ІV «Налог на доходы физических лиц» [7] 5. Закон Украины «О сборе и учете единого социального взноса» от 08 июля 2010 г. [17] 6. Закон Украины «О государственном бюджете на текущий год» 7. П(С)БУ 26 «Выплаты работникам [2]
12.1 Организация труда, учет личного состава работников и использования рабочего времени
Основными показателями по труду и заработной платы являются: 1. Численность работников (списочная, явочная, среднесписочная численность штатных работников списочного состава, среднесписочная численность работников в эквиваленте полной занятости). 2. Затраты рабочего времени. 3. Количество изготовленной продукции, объем выполненных работ. 4. Фонд оплаты труда в целом и по составу. Производные показатели: 1. Обеспеченность рабочей силой 2. Производительность труда 3. Средняя заработная плата
Согласно ст. 43 Конституции Украины каждый работник имеет право на труд, реализация которого осуществляется путем заключения трудового договора на одном или нескольких предприятиях, учреждениях, организациях, если иное не предусмотрено законодательством, коллективным договором или соглашением сторон гражданско-правового характера. Отношения между коллективом предприятия и его собственником (администрацией) регулируются коллективным договором. Такой договор заключается на основе действующего законодательства и представляет собой принятие сторонами обязательств с целью регулирования производственных, трудовых и социально-экономичес их отношений и согласования интересов трудящихся, владельцев и уполномоченных ими органов. Коллективный договор должен заключаться на предприятиях, которые используют наемный труд и имеют права юридического лица, независимо от формы собственности и хозяйствования. Содержание коллективного договора определяется сторонами в пределах их компетенции. В коллективном договоре указываются: 1. Изменения в организации труда и производства; 2. Обеспечение продуктивной занятости; 3. Нормирование и оплата труда, установление форм, систем и размеров заработной платы, других видов трудовых выплат (доплат, надбавок, премий); 4. Установление гарантий, компенсаций, льгот; 5. Участие трудового коллектива в формировании, распределении и использовании прибыли предприятия (если это предусмотрено Уставом); 6. Режим работы, отдыха, продолжительность рабочего времени и отдыха; 7. Условия охраны труда; 8. Обеспечение жилищно-бытового, культурного, медицинского обслуживания, организация оздоровления и отдыха трудящихся; 9. Гарантии деятельности профсоюзных, других представительных организаций трудящихся; 10. Условия регулирования фонда оплаты труда (ФОТ) и установления межквалификационных (междолжностных) соотношений в оплате труда.
Между человеком и предприятием заключается трудовой договор (особой формой которого является трудовой контракт) или договоров гражданско-правового характера. Для трудового договора характерно: соблюдение работником внутреннего трудового распорядка, то есть режима рабочего времени, выполнение определенной работы, заполнение трудовой книжки. Действующим законодательством запрещается включать в трудовые договоры или соглашения условия, ухудшающие положение работников по сравнению с действующим законодательством и коллективным договором. Особой формой трудового договора является контракт. Контрактная форма применяется только для тех категорий работников, для которых действуют нормативные акты Законы Украины «О потребительской кооперации», «Об образовании» и тому подобное. Контрактная форма договора применяется при заключении трудового договора на установленный срок или на время выполнения определенной работы. При заключении гражданско-правовых договоров и сделок (договоров подряда, поручения, издательскому договору) процесс труда не регламентируется, а отношения сторон возникают только по вопросам результатов труда (цена, предмет договора, срок и качество выполнения). В табл. 12.1 предоставлено сравнительную характеристику трудового договора и соглашений гражданско-правового характера. Таблица 12.1 Сравнительная характеристика трудового договора и договора гражданско-правового характера Трудовой договор Гражданско-п авовые сделки Период работы засчитывается в трудовой стаж и записывается в трудовую книжку Не засчитывается, не записывается Оформляется приказом прием на работу, перевод, увольнение Оформляет я заключением двустороннего соглашения Заключается с лицами, достигшими 16 лет, для учащихся ПТУ, школ в свободное от учебы время – с 14 лет Заключается с лицами, достигшими 18 лет
Зачисление на работу по трудовому договору оформляется приказом. На предприятии ведется книга приказов о приеме, переводе и увольнении с работы работающих по трудовым договорам. Книга должна быть прошита, пронумерована, скреплена подписью руководителя и печатью. Приказ о зачислении работника в штат доводится до него под расписку. На основании этого приказа делается запись в трудовую книжку. На предприятии ведется Книга учета движения трудовых книжек и вкладышей в нее, приходно-расходная книга по учету бланков трудовых книжек и вкладышей. Приказом Государственного комитета статистики Украины от 05.12.2008. № 489 «Об утверждении типовых форм первичной учетной документации по статистике труда» утверждены новые типовые формы по учету расчетов с работниками по заработной плате, личному составу и использованию рабочего времени, которые действуют с 01 января 2009 г. [18]. В комментарии к данному приказу Госкомстат предполагает возможность предприятию самостоятельно дополнять все перечисленные формы другими показателями. Это предоставляет возможности изменять эти формы первичной документации с учетом специфики предприятия, дополняя и корректируя их с позиций практической целесообразности.
Учет личного состава Для учета личного состава рабочих используются следующие первичные документы: 1. № П-1 Приказ (распоряжение) о приеме на работу – новой формы. 2. № П-2 Личная карточка работника 3. № П-3 Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска 4. № П-4 Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта)
Учет рабочего времени Независимо от режима работы на предприятии должен быть организован учет рабочего времени. Для этого заполняется Табель учета использования рабочего времени (новая типовая форма № П-5). В табель учета использования рабочего времени включают всех работников, постоянных и временных, которые учитываются в списочном составе. Табель ведут по цехам, участкам, отделам и т.д. Отметки в табеле учета использования рабочего времени о наличии на рабочем месте, причины отсутствия на работе, о продолжительности рабочего дня, о сверхнормативную работу и другие отклонения от нормальных условий должны быть проведены на основании правильно оформленных документов (листы нетрудоспособности, справки о выполнении государственных или общественных обязанностей, приказ о командировке и т. п) Условные обозначения: ВД - командировки, В – выходной, П – прогул, Б – болезнь. Табель учета использования рабочего времени составляется в одном экземпляре назначенным работником, подписывается руководителем подразделения и передается в бухгалтерию. Бухгалтер проверяет правильность подсчетов рабочего времени по каждому работнику, структурному подразделению. Учет использования рабочего времени можно вести двумя способами: 1. Методом сплошной регистрации 2. По отклонениям - делается отметка о невыходы на работу, опоздания, сверхурочное рабочее время и тому подобное. По окончании месяца подсчитывают календарный фонд рабочего времени, время невыходов и прочее. Из общего календарного времени отнимают все потери и получают фактически отработанное время. Нормы продолжительности рабочего времени для различных категорий работников установлены ст. 50 и 51 Кодекса законов о труде Ст. 67 – о переносе праздничного дня. Количество праздничных и нерабочих дней на год - 12. Накануне этих дней рабочий день сокращается на один час. Норма рабочего времени – 40 часов в неделю. Введена сокращенная норма для определенных категорий работников: 1. В возрасте от 16 до 18 лет – 36 часов; 2. В возрасте 15 – 16 лет и для учеников в возрасте 14-15 лет, работающих во время каникул, - 24 часа; 3. Для работников, занятых на работах с вредными условиями труда – не более 36 часов в неделю. Оплата при сокращенном недели производится как за полное рабочее время. По согласованию сторон между работником и собственником с учетом интересов и возможностей предприятия прием на работу может проводиться на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю. Это оговаривается в трудовом договоре и оформляется приказом по предприятию, но при этом в трудовую книжку соответствующей записи не делается; это не влечет за собой ограничения продолжительности ежегодного отпуска, исчисления трудового стажа. Для отдельных категорий работников устанавливается ненормированный рабочий день, при котором в случае производственной необходимости допускается выполнение работы сверх нормальной продолжительности рабочего дня, как правило, без дополнительной оплаты или компенсации отгулом, но компенсируется дополнительными днями отпуска. Ненормированный рабочий день установлен для руководства, административно-упра ленческого, технического персонала. Ненормированный рабочий день не распространяется на рабочие профессии. Продолжительность рабочего дня и дни отдыха предусматриваются графиком выхода на работу.
12.1 Фонд оплаты труда и его состав
Согласно действующего законодательства оплата труда может осуществляться за время, отработанное и неотработанное на предприятии. В первом случае оплата труда включает оплату по тарифным ставкам и должностных окладах, сдельных расценках, различного рода доплаты и надбавки, текущее премирование труда. Во втором – это льгота основного и дополнительного отпусков, учебных отпусков, льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей, выполнение государственных и общественных обязанностей, выходное пособие и прочее. Согласно Закону Украины «Об оплате труда» расходы на оплату труда состоят из: 1. Фонда основной заработной платы; 2. Фонда дополнительной заработной платы; 3. Других поощрительных и компенсационных выплат [15]. В фонд основной заработной платы входит заработная плата, начисленная за выполненную работу в соответствии с установленными нормами труда (нормы времени, выработки, обслуживания, должностные обязанности) по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам рабочих, должностными окладами служащих, а также сумма авторских гонораров работникам искусства, редакций газет и журналов, телеграфных агентств, радио, телевидения и тому подобное. Дополнительная заработная плата – это вознаграждение за труд сверх установленных норм, за трудовые успехи, изобретательность и особые условия труда. В фонд дополнительной заработной платы входят доплаты, надбавки, гарантированные и компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, премии, связанные с выполнением производственных задач и функций, а также оплата отпусков, компенсация за неиспользованный отпуска. Другие поощрительные и компенсационные выплаты – это выплаты в форме вознаграждения по итогам работы за год, премии по специальным системам и положениям, компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или которые проводятся свыше установленных указанными актами нормы, например, материальная помощь (систематического характера), стоимость путевок на лечение и отдых и тому подобное. Согласно П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» все эти выплаты, осуществляемые в течение текущего периода, являются текущими обязательствами, поэтому должны быть погашены в течение года [2]. Не входят в состав фонда оплаты труда: 1. Суммы выходного пособия, предусмотренного действующим законодательством; 2. Единовременные пособия и суммы суточных, выплачиваемые при переводе и направлению работника на работу в другую местность, расходы на командировки; 3. Пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, по уходу за ребенком до установленного законодательством срока, пособие на детей; 4. Суммы выплат ежегодной и ежемесячной компенсации семьям на детей, пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы либо ставших инвалидами, одноразовые компенсации за вред, причиненный здоровью лиц, ставших инвалидами, семьям по потере кормильца; 5. Ежегодная помощь на оздоровление детей; стоимость подарков детям к празднику; стоимость питания детей, находящихся в яслях, детских садах, оздоровительных лагерях; 6. Стоимость выданной спецодежды, спецобуви, средств индивидуальной защиты, мыла, молока, лечебно-профилактиче кого питания, а также возмещения расходов работникам за приобретение ими спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты при невыдачи их администрацией; 7. Суммы, выплат предприятия за время отпуска перед началом работы выпускникам ПТУ и молодым специалистам, окончившим средние специальные и высшие учебные заведения; 8. Оплата проезда к месту нахождения заочного учебного заведения и обратно; 9. Компенсация работникам за использование для потребностей производства собственного инструмента и личного транспорта; 10. Суммы материальной помощи, предоставляемой предприятием на погребение. 11. Доходы работников (дивиденды, проценты).
Формы и системы оплаты труда
Государство осуществляет регулирование оплаты труда путем установления минимальной заработной платы и других государственных норм и гарантий в сфере оплаты труда. Размер оплаты труда может быть ниже минимальной заработной платы только в случае невыполнения работником норм выработки, изготовления продукции с браком, вследствие простоя и тому подобное. Применяется тарифная система оплаты труда, элементами которой являются: - ЕТС (единая тарифная система); - ЕТКС (единый тарифно-квалификацио ный справочник); - тарифные ставки и оклады. Тарифная система используется для распределения работ и работников в зависимости от сложности работ и квалификации работников по разрядам тарифной сетки. При тарифной системе действуют следующие формы оплаты труда: 1. Сдельная – оплата за качество и количество выработанной продукции по установленным расценкам. Может быть индивидуальной и бригадной (распределение заработка с учетом коэффициента трудового вклада – КТВ0. Сдельная плата труда имеет свои системы: прямую, сдельно-премиальную, сдельно-прогрессивную косвенную, аккордную. 2. Повременная – оплата за фактически отработанное время с учетом квалификации работника без прямой зависимости от объема выполненной работы. Может быть простой и повременно-премиально . Формы и системы оплаты труда обусловливают разные способы начисления заработка работника и устанавливаются предприятием самостоятельно в коллективном договоре. При этом обязательно должны соблюдаться нормы и гарантии, которые предусмотрены действующим законодательством, генеральными и отраслевыми (региональными) соглашениями. Сейчас можно применять бестарифную систему оплаты труда, которая основана на договоре между работником и работодателем. Ее разновидностью является комиссионная оплата труда, при которой объем работы оценивается комиссией специалистов, создаваемой работодателем, в зависимости от затраченного работником времени (в днях, часах ). При этом учитывается стоимость человеко-часа (человеко-дня), которая сложилась на рынке труда. Система премирование выполняет функции обеспечения заинтересованности работников в результатах труда, выполнения плановых процедур, четкой работы в заданном режиме. Условия и порядок премирования, показатели премирования с учетом задач, которые ставятся перед каждой категорией работников, размеры премий (обычно в процентном соотношении к тарифной ставки, должностного оклада или сдельного заработка) устанавливаются предприятием самостоятельно в Положении о премировании, которое является приложением к коллективному договору. Популярным инструментом управления персоналом предприятия является компенсационный пакет, который является оптимальным сочетанием известных форм и систем оплаты труда и адекватным к рыночным отношениям. С теоретической точки зрения компенсационный пакет – это экономически обоснованный набор материальных благ, которые предоставляются предприятием своим работникам в качестве компенсации за потраченное время, энергию и силы. Разработка компенсационного пакета на каждом предприятии индивидуальна, базируется на следующих принципах: - индивидуального подхода к персонал, который учитывает зависимость вклада работника и его должности при распределении благ компании; - принципа системности, который означает, что компенсационный пакет – это элемент кадровой политики, связанный со стратегией, зависит от изменения корпоративной культуры компании; - принцип экономической целесообразности; - принцип привлечения работников к разработке компенсационного пакета. Компенсационный пакет состоит из двух элементов: - денежного вознаграждения; - социальных льгот (оплата услуг мобильной связи, бесплатные обеды, медицинское страхование).
12.3 Учет начисления и выплаты заработной платы
Рассмотрим начисление заработной платы различным категориям работников в структуре фонда оплаты труда. Основная заработная плата - устанавливается в виде тарифных ставок (окладов) и сдельных расценок для рабочих и должностных окладов для специалистов. Для начисления основной заработной платы работникам с почасовой оплатой труда необходимые сведения о должностных окладах (на основе штатного расписания); о присвоенных разрядах ( на основании приказов по предприятию), а также данные табельного учета отработанного ими времени за соответствующий период ( месяц и т. п). Данные об отработанном времени накапливается в Табеле учета использованного рабочего времени (П-5). Для начисления заработной платы рабочим - сдельщикам нужны не только данные о неотработанное время, но и о проделанной работе. Документирование выработки рабочих является необходимым условием получения достоверной информации о количестве и качестве выполненных работ. Начисление основной заработной платы рабочим, которым установлена сдельная оплата труда, осуществляется на основе итоговых данных об их выработок и расценок за выполненный объем работ. Учет труда и основной заработной платы этих работников осуществляют на основе различных специальных документов, которые применяют при индивидуальном, серийном и массовом производствах. Основным первичным документом в индивидуальных производствах с учета труда, выработки и основной заработной платы рабочего-сдельщика есть наряд. В серийных производствах применяется более совершенная документация по учету труда, выработки и оплате труда – маршрутный лист, объединенный с сменным рапортом. В массовом производстве работа, выполняемая каждым рабочим, как правило, однородная. Чаще рабочего закрепляют за определенной операцией. Поэтому в массовых производствах применяется, преимущественно, сменный рапорт (без маршрутного листа) или карточки из расчета заработной платы, в которых ежедневно вносится выработка рабочих. Иногда ведется журнал работ типа табельного сведения. Основную заработную плату специалистам (по должностным окладам) начисляют так: при полном рабочем месяце проставляется присвоенный оклад согласно приказу по предприятию и согласно должности, а при неполном рабочем месяце – оклад делится на количество рабочих дней (или часов) в этом рабочем месяце и полученную дневную (часовую) заработную плату умножают на количество отработанных рабочих дней (часов), согласно табелю. Дополнительная заработная плата включает доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством; премии, связанные с выполнением производственных задач и функций. Различного рода доплаты оплачиваются по листкам на доплату (лист учета простоев, лист на работы по исправлению брака). Премии начисляются согласно Положению о премировании и утверждаются приказами по предприятию. В состав дополнительной заработной платы входит оплата очередного отпуска. Сумма отпуска рассчитывается бухгалтерией в соответствии с Законом Украины «Об отпусках». Другие поощрительные и компенсационные расходы – расходы, которые выплачиваются в форме вознаграждения по итогам работы за год, премии за специальными системами и положениями, компенсационные и материальные выплаты, которые не предусмотрены действующим законодательством, но принятые в коллективном договоре. Такие выплаты начисляются бухгалтерией по расчету согласно приказов по предприятию. Сводным документом, который отражает расчеты с рабочими и служащим, расчетно-платежные ведомости, которые составляют ежемесячно по каждому цеху, вспомогательной службе или отдела с группировкой фамилий рабочих и служащих в разрезе категорий работающих, или по табельным номерам. Ведомость состоит из четырех частей. В первой части указывается фамилия, имя, отчество сотрудника и его должность, во второй – суммы видов начисленной зарплаты по ее видам, в третий – удержания по их видам, а в четвертой – суммы, которые подлежат выплате.
Документальное оформление заработной платы Заработная плата рабочим и служащим выплачивается дважды в месяц в виде аванса за первую половину месяца и окончательного расчета за вторую половину месяца. Минимальный размер аванса не должен быть ниже тарифной ставки (оклада) работника за время, что проработал. Основанием для определения отработанного времени, за которое выдается аванс, является табель учета отработанного времени за первую половину месяца. Аванс выдается на основании платежных ведомостей, а окончательный расчет за месяц оформляется расчетно-платежной или расчетной ведомости: № П-6 Расчетно-платежная ведомость рабочих № П-7 Расчетно-платежная ведомость (сводная). В расчетно-платежных ведомостях все виды начислений распределены по составляющим фонда оплаты труда, которые определяются согласно Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госстатистики от 13.01.2004 г. № 5. На каждого работника открывают на год личные счета (карты), в которых указываются: сведения о сотруднике, оклад или ставка, все начисления и удержания из заработной платы. Предприятия всех форм собственности и физические лица - СПД, которые выплачивают доходы физическим лицам, предоставляют в ГНИ ежеквартально справки по форме № 8ДФ «О суммах доходов и удержанных с них налогов и других обязательных платежей физических лиц, выплатили, юридическими лицами всех форм собственности и физическими лицами – СПД». Справки предоставляются независимо от того, получали граждане доход за отчетный период или нет. Расчетные, расчетно-платежные ведомости, лицевые счета являются регистрами аналитического учета. На счете 66 «Расчеты по выплатам работникам» ведется обобщенная информация о расчетах с персоналом, который относится как к учетному, так и к не учетному составу предприятия, по оплате труда, а также расчеты за не полученные персоналом в установленный срок суммы по оплате труда. Счет 66 «Расчеты по выплатам работникам» имеет следующие субсчета: 661 «Расчеты по заработной плате» 662 «Расчеты с депонентами» 663 «Расчеты по другим выплатам» По кредиту счета 66 «Расчеты по выплатам работникам» отражаются начисленная работникам предприятия основная и дополнительная заработная плата, премии, пособие по временной нетрудоспособности, другие начисления, по дебету - выплата заработной платы, премий, помощи и прочее, а также суммы удержанных налогов, платежей по исполнительным документам, стоимость полученных материалов, продукции и товаров за счет заработной платы и другие удержания. Начисленные, но не полученные персоналом в установленный срок суммы по оплате труда, отражаются по кредиту субсчета 661 «Расчеты по заработной плате», а не полученные в установленный срок – по кредиту счета 662 «Расчеты с депонентами». На субсчете 663 «Расчеты по другим выплатам» ведется учет расчетов по выплатам, не относятся к фонду оплаты труда, в частности помощь по частичной безработице, помощь по временной нетрудоспособности. Аналитический учет расчетов с персоналом ведется по каждому работнику, видам выплат и удержаний. Начисление рабочим предприятия оплаты труда: Д счетов 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 39 «Расходы будущих периодов» (расходы будущих периодов, понесенные физическим лицом), 91 «Общепроизводственные расходы» , 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности», 99 «Чрезвычайные расходы» К 661 «Расчеты по заработной плате» Удержание из заработной платы суммы брака, налогов, сборов, иных удержаний: Д 661 «Расчеты по заработной плате» К 24 «Брак в производстве», 64 «Расчеты за налогами и платежами», 65 «Расчеты по страхованию», 685 «Расчеты с другими кредиторами». Следует отметить, что за нарушение установленных сроков выплаты заработной платы, невыплаты ее в полном объеме, невыплату аванса, а также другие нарушения требований законодательства о труде на должностных лиц предприятий, организаций и учреждений независимо от формы собственности, также на граждан-СПД налагается административный штраф в размере от 30 до 100 НМДГ, то есть от 510 до 1700 грн. (ст. 41 Кодекса Украины об административных правонарушениях). При выплате работникам задолженности по заработной плате, которая создана по вине предприятия, бухгалтер должен начислить компенсацию за несвоевременно выплаченную заработную плату. Начисление компенсации не касается депонированной заработной платы.
12.4 Учет расчетов по начисленной зарплате и отчислениям
Удержания из заработной платы Объектом налогообложения является совокупный доход граждан, полученный из разных источников. Все виды удержаний из полученных доходов подразделяют на: - первоочередные обязательные, в соответствии с действующим законодательством: налог с доходов физических лиц по ставке 15% (НДФЛ); единый социальный взнос; удержания по исполнительным листам по решению судебных органов; - удержания с согласия работника по его письменному заявлению: профсоюзные взносы, погашение мелких сумм недостач, стоимость питания на предприятиях питания, отчисления по индивидуальному социальному страхованию, неизрасходованные подотчетные суммы и прочее.
Начисления на фонд оплаты труда К 2011 г. на фонд начисленной заработной платы производились следующие отчисления на социальные мероприятия: 1. Обязательное государственное пенсионное страхование (в Пенсионный фонд Украины) - 33,2% сумм фактических расходов па оплату труда (денежного обеспечения) работников, включающих расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат, в том числе в натуральной форме, которые определяются согласно Закону Украины «Об оплате труда», выплаты и вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (услуг) по соглашениям гражданско-правового характера, подлежат налогообложению со стороны НДФЛ, а также суммы первых пяти дней временной нетрудоспособности, осуществляемой за счет средств работодателя, и пособия в связи с временной нетрудоспособностью для других работников такого предприятия; 2. Общеобязательное государственное социальное страхование по временной нетрудоспособности – 1,4%; 3. Общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы – 1,6%; 4. Общеобязательное государственное социальное страхование от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, которые повлекли потерю трудоспособности, ставка определялась от класса профессионального риска предприятия. Для уплаты взносов в Пенсионный Фонд Украин, Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности, Фонд социального страхования на случай безработицы и Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятия во всех четырех фондах становились на учет, заполняли отчетность по каждому фонду и отчитывались в каждый фонд отдельно. С 01 января 2011 г. действует Закон Украины «О сборе и учете единого социального взноса» от 08 июля 2010 г., по которым вышеуказанные отчисления на социальные мероприятия заменены единым социальным взносом [17]. Единый социальный взнос – это единственный платеж в Пенсионный фонд, который включает в себя несколько взносов на социальное и пенсионное страхование. В настоящее время все отчисления на социальные мероприятия сводятся в один, единый социальный взнос, который уплачивается одной суммой. Взамен отчета в 4 разные инстанции предприятие отчитывается лишь в Пенсионный фонд – ведь именно Пенсионный фонд выполняет функции администрирования этого взноса. Вычитается единый социальный взнос по тем же механизмом, по которому уплачивались ранее взносы в Пенсионный фонд. К 2011 г. взносы состояли из: • отчислений из зарплаты самого наемного работника; • начислений на фонд оплаты труда, которые проводит и оплачивает работодатель. С зарплаты работника отчисляется примерно 3,6 % – 2% с зарплаты поступает в Пенсионный фонд, 1,6% – в другие социальные фонды. Для работодателя размер этого социального взноса колеблется в зависимости от деятельности, и определяется так называемыми классами риска, которых насчитывается 67. Первый, самый маленький класс риска, имеет отчисления в сумме 36,76%, последний, самый – 49,7%. Если предприятие проводит деятельность по нескольким направлениям, то класс профессионального риска определяется по основному виду экономической деятельности. Согласно этим классом определяется процент начислений на фонд оплаты труда, который будет уплатить работодатель. Единый социальный взнос уплачивается на счет Пенсионного фонда Украины. Дальнейшее расщепление суммы единого социального взноса производится Госказначейством, составляющие социального взноса затем зачисляются на счета соответствующих социальных фондов. Следовательно, единственным органом, который проводит сбор и контроль уплаты единого социального взноса, является Пенсионный фонд Украины, в котором ведется государственный реестр страхователей и застрахованных лиц. Ставки Единого социального взноса Начисления ЕСВ: 1. На суммы начисленной заработной платы: 1.1 работодателями, согласно классу профессионального риска производства (36,76% - 49,7%; 1.2 бюджетными учреждениями – 36,3%; 1.3 работодателями наемным работникам из числа лиц летных экипажей воздушных судов гражданской авиации (пилоты, штурманы, бортинженеры, бортмеханики, бортрадисты, летчики-наблюдатели) и бортоператорам, выполняющим специальные работы в полетах, – 45,96%; 1.4 предприятиями, учреждениями и организациями работающим инвалидам – 8,41%; 1.5 предприятиями и организациями всеукраинских общественных организаций инвалидов, в частности обществами УТОГ и УТОС – 5,3%; 1.6 предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов (при условиях определенных ч.14 ст. 8 Закона) работающим инвалидам – 5,5%; 2. На сумму вознаграждений за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам – 34,7%; 3. На суммы пособия по временной нетрудоспособности – 33,2%.
Удержания ЕСВ: 1. Из заработной платы застрахованных лиц, а именно: 1.1 лиц, которые работают на условиях трудового договора (контракта) - 3,6%; 1.2 наемных работников-инвалидов работающих на предприятиях УТОГ, УТОС – 2,85%; 1.3 работников, которые работают на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с отдельными Законами Украины – 6,1%; 2. С суммы вознаграждений за выполненную работу (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам – 2,6%; 3. С суммы пособия по временной нетрудоспособности – 2%.
Начисление больничных и отпускных, удержание с них ЕСВ Пример. Дмитренко Антонине Алексеевне установлен месячный оклад 4000 грн. В феврале 2011 г. ей начислено: 1. Заработную плату за 12 дней – 2400 грн.; 2. Отпускные за 24 календарных дня: с 21.02.11 по 17.03.11 г. (с учетом того, что 8 марта – праздничный день) – 3398,27 грн., из них за 8 дней февраля – 1132,76 грн. и за 16 дней марта – 2265,51 грн. 3. Больничные за 8 дней: с 24.01.11 до 02.02.11 – 1564,32 грн., из них за 6 дней января – 1173,24 грн., за 2 дня февраля – 391,08 грн. Предположим, что предприятие – обычный страховщик, которому присвоен 15-й код профессионального риска производства. В табл. 12.2 показаны удержания из заработной платы Дмитренко А.А. Таблица 12.2 Удержания ЕСВ из зарплаты Дмитренко А.О.
В табл. 12.3 сведены наиболее распространенные хозяйственные операции по начислению заработной платы. Таблица 12.3 Синтетический учет расчетов по оплате труда Содержание операции Дебет Кредит Начисление заработной платы (основной, дополнительной, других поощрительных и компенсационных выплат) 15, 23, 91, 92, 93, 94 661 Начисление оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности 9 9 663 Создание резерва отпусков 15, 23, 91, 92, 93, 94 471 Начисление отпусков за счет резерва 471 661 Удержания из заработной платы налога на доходы физических лиц (НДФЛ) 661 641/ПДФО Удержания из заработной платы единого социального взноса 661 651 Удержания из заработной платы сумм по исполнительным листам и прочие удержания 661 685 Выплата заработной платы 661 301, 311 Начисления на фонд оплаты труда единого социального взноса 15, 23, 91, 92, 93, 94 651 С 2011 г. - Начисления больничного работнику (одновременно следует подать в Фонд социального страхования заявку на получение денежных средств для выплаты больничного) 652 661 С 2011 г. - Фондом социального страхования по временной потере трудоспособности зачислены на специальный счет работника сумму больничных 313 652 Начисления на сумму больничного листа единого социального взноса 949 651 Перечисление сборов и налогов по заработной плате 641,651 311 Депонирование суммы не полученной заработной платы 661 662 Выдача депонентов рабочим 662 301
12.5 П(С) БУ 26 «Выплаты работникам»
П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» предназначен для применения работодателями, осуществляющими выплаты (в денежной и неденежной форме) за работы, выполняемые рабочими; показывает порядок отражения выплат работникам в учете и в финансовой отчетности. Терминология, применяемая в данном П(С)БУ на настоящее время еще не согласована с базовыми требованиями Кодекса законов о труде. Для правильного учета выплат работникам по различным видам важное значение имеет оценка выплат. Существуют следующие виды оценок: - текущая стоимость – сумма дисконтированных денежных средств и их эквивалентов, которые были бы необходимыми для погашения обязательств в отношении выплат работникам в процессе хозяйственной деятельности; - нынешняя стоимость – дисконтированная стоимость будущих чистых денежных платежей, которые, как ожидается, являются необходимыми для погашения обязательств в отношении выплат работникам в ходе обычной хозяйственной деятельности. Дисконтированные выплаты (примером программы с определенными выплатами есть будущее видение реформирования системы пенсионного обеспечения) должны дисконтироваться, при этом в учете рассчитываются и отображаются актуарные прибыли и убытки. Текущие выплаты не дисконтируются, никакие актуарные допущения не выполняются. П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» по содержанию не имеет различий с международным стандартом МСБУ 19, но, к сожалению, в украинской практике он мало приближен.? ТЕМА 13 УЧЕТ РАСХОДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
Вопросы к теме: 13.1 Классификации и состав затрат производства согласно П(С)БУ № 16 «Расходы». Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции 13.2 Затраты на производство продукции согласно П(С)БУ 16 и методические рекомендации по формированию себестоимости продукции 13.3 Учет прямых затрат 13.4 Учет общепроизводственных расходов 13. 5 Учет затрат вспомогательных производств 13.6 Учет брака. Учет полуфабрикатов. Учет незавершенного производства 13.7 Сводный учет затрат на производство. Методы калькулирования себестоимости продукции и их характеристика 13.8 Учет административных расходов и расходов на сбыт 13.9 Аналитический учет затрат. Их отражение в финансовой отчетности
13.1 Классификации и состав затрат производства согласно П(С)БУ № 16 «Расходы». Группировка затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции
Общая схема учета затрат отчетного периода и себестоимости продукции представлена на рис. 13.1
Рис. 13.1 Общая схема учета затрат отчетного периода и себестоимости продукции Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности определяются П(С)БУ 16 «Расходы». Расходы отчетного периода – это расходы, которые признаются или путем уменьшения активов, или путем увеличения обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала вследствие изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены. Не признаются расходами и не включаются в Отчет о финансовых результатах: платежи по договорам комиссии, агентскими соглашениями и другими аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т. п.; предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг; погашение полученных займов; другие уменьшения активов или увеличения обязательств, которые не отвечают определению расходов отчетного периода; расходы, которые отображаются уменьшением собственного капитала в соответствии с другими ПБУ. Информация о расходах предприятия в Отчете о финансовых результатах приводится в разрезе: 1) групп с их функцией на предприятии (раздел I Отчета). 2) элементов затрат (раздел II Отчета о финансовых результатах). В разделе Отчета расходы предприятия приводятся в разрезе следующих групп: 1. Расходы, связанные с операционной деятельностью предприятия: - себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг); - административные расходы; - расходы на сбыт; - прочие операционные расходы. 2. Расходы, связанные с другой деятельностью предприятия: - потери от участия в капитале; - финансовые расходы; - другие расходы. 3. Налог на прибыль. Расходы в разрезе элементов затрат отражаются в разделе II Отчета о финансовых результатах и группируются по следующим видам: материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные мероприятия; амортизация; другие операционные расходы. Расходы, которые относятся к операционной деятельности предприятия отражаются на счетах класса 8 «Элементы затрат»» и, соответственно, в разделе II Отчета о финансовых результатах «Элементы операционных расходов». Счета 8 класса являются транзитными и используются для накопления информации в разрезе элементов затрат. Для учета затрат предприятия могут использовать счета классов 8 и 9, причем, ведения счетов класса 9 является обязательным для всех предприятий, кроме субъектов малого предпринимательства, а также других организаций, деятельность которых не направлена на ведение коммерческой деятельности. Решение относительно применения счетов класса 8 принимается предприятием самостоятельно. Согласно Инструкции к применению Плана счетов счета класса 8 закрываются ежемесячно в корреспонденции с дебетом следующих счетов: Дебет 23 «Производство» Дебет 91 «Общепроизводственные расходы» Дебет 92 «Административные расходы» Дебет 93 «Расходы на сбыт» Дебет 94 «Другие операционные расходы» Кредит счетов класса 8 В табл. 13.1 приведена схема регистрации хозяйственных операций. Таблица 13.1 Сравнительная схема регистрации хозяйственных операций предприятия с применением счетов класса 8 и 9 № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. в случае применения счетов только класса 9 в случае применения счетов класса 8 и 9 Дебет Кредит Дебет редит 1 Запасные части использован-ные для ремонта производствен-ного оборудования 23 «Производ-ство» 207 «Запасные части» 806 «Расходы запасных частей» 207 «Запасные части» 500 23 «Производство» 806 «Расходы запасных частей» 500 2 Запасные части использованы для ремонта легкового автомобиля 92 «Админи-стративные расходы» 207 «Запасные части» 806 «Расходы запасных частей» 207 «Запасные части» 1 000 92 «Админи-стративные расходы» 806 «Расходы запасных частей» 1 000 3 Начислена амортизация основных средств отдела сбыта 93 «Расходы на сбыт» 131 «Износ основных средств» 83 «Амортизация» 131 «Износ основных средств» 2 500 93 «Расходы на сбыт» 83 «Амортизация» 2 500 4 Недостача готовой продукции, выявленная при инвентаризации 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 26 «Готовая продукция» 84 «Прочие операционные расходы» 26 «Готовая продукция» 800 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 84 «Прочие операционные расходы» 800
Особенности отнесения операционных расходов к элементам затрат Не относятся к элементам расходов и не отражаются на счетах 8 класса следующие операционные расходы: себестоимость реализованных товаров; себестоимость реализованной иностранной валюты; себестоимость реализованных материальных ценностей. Себестоимость реализованной готовой продукции, работ и услуг включается в соответствующие элементы расходов в сумме производственных затрат, которые были понесены предприятием в течение месяца (были отражены по дебету счетов 23 «Производство» и 91 «Общепроизводственные расходы»). Расходы на транспортировку приобретенных запасов транспортом сторонних организаций включаются в элемент «Прочие операционные расходы» (учитываются по дебету счета 84 «Прочие операционные расходы»). Расходы на транспортировку приобретенных запасов собственным транспортом единовременно включаются в соответствующие элементов затрат (оплата труда, материальные затраты, амортизация, отчисления на социальные мероприятия). Сумма единого налога включается в элемент «Прочие операционные расходы» (учитываются по дебету счета 84 «Прочие операционные расходы»). Продукция, работы, услуги, производимые вспомогательными и обслуживающими производствами и хозяйствами, не включаются в элементов затрат в случае, если они потребляются в основном или в другом вспомогательном и обслуживающем производствах этого предприятия. Расходы, понесенные для их производства, включаются в соответствующие элементы расходов единовременно.
13.2 Затраты на производство продукции согласно П(С)БУ 16 и методические рекомендации по формированию себестоимости продукции
Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) состоит из: производственной себестоимости продукции, которая была реализована в течение отчетного периода; нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов; сверхнормативных производственных расходов. К производственной себестоимости продукции (работ, услуг) включаются: - прямые материальные затраты; - прямые расходы на оплату труда; - другие прямые расходы; - переменные общепроизводственные расходы и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Себестоимость готовой продукции (работ, услуг) определяется за вычетом из затрат на ее производство справедливой стоимости побочной продукции, которая отпускается на сторону, и стоимости возможного использования побочной продукции, если она используется на предприятии. Таблица 13.2 Перечень расходов, которые включаются в производственную себестоимость № п/п Затраты Состав затрат 1 Прямые материальные затраты Стоимость сырья и основных материалов, образующих основу производимой продукции, которая производится. Стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов 2 Прямые расходы на оплату труда Заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов 3 Другие прямые расходы Все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности: – отчисления на социальные мероприятия; – плата за аренду земельных и имущественных паев; – амортизация; – расходы от брака, которые составляют стоимость окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов); – расходы на исправление брака за вычетом: окончательно забракованной продукции по справедливой стоимости; суммы, возмещаемой работниками, допустившими брак; суммы, полученной от поставщиков за некачественные материалы и комплектующие изделия 4 Общепроизводственны расходы Расходы на управление производством: – оплата труда аппарата управления цехами, участками и т. д; – отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками; – расходы на оплату служебных командировок персонала цехов, участков и тому подобное. Амортизация основных средств общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения. Амортизация нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения. Расходы на совершенствование технологии и организации производства: – оплата труда и отчисления на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; – расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; – оплата услуг посторонних организаций и тому подобное. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другое содержание производственных помещений. Затраты на обслуживание производственного процесса: - оплата труда общепроизводственного персонала; – отчисления на социальные мероприятия; – медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством; – расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг. Расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды. Другие расходы: – внутризаводское перемещение материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов с составов до цехов и готовой продукции на склады; – недостачи незавершенного производства; – недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах; – оплата простоев и тому подобное
В соответствии с п. 11 ПБУ 16 «Расходы» предприятия самостоятельно устанавливают перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Учет затрат, что включаются к производственной себестоимости продукции (работ, услуг) - для накопления информации о расходах, входящих в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) Планом счетов предусмотрено применение счетов: 23 «Производство», который предназначен для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг); 91 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для учета производственных накладных расходов на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.
13.3 Учет прямых затрат
К прямым расходам относят: - прямые материальные затраты; - прямые трудовые затраты и отчисления на социальные мероприятия; - другие прямые расходы.
Учет прямых материальных затрат Прямые материальные затраты определяются как произведение их количества на цену единицы этого материала, отнесенного прямо на объект учета экономически обоснованным методом. Материальные затраты, которые включаются в состав себестоимости продукции, включают следующие основные статьи: - сырье и основные материалы; - полуфабрикаты собственного производства; - топливо и электроэнергия на технологические цели; - возвратные отходы (вычитаются). Классификация материалов по структуре потребления – важный инструмент принятия решений в сфере производства. Она должна строиться на принципах точности прогнозирования использования материалов. Учет и контроль материалов осуществляется не только по отдельным группам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду и сорту. Общая классификация материалов находит отражение в номенклатурах-ценника в виде систематизированного перечня материалов, которые используются на предприятии. В номенклатурах-ценника каждому наименованию, сорту материала присваивается условное цифровое обозначение – номенклатурный номер, кроме того, указывается единица измерения и цена. Номенклатурный номер применяется во всех первичных документах по учету движения материалов. Применение номенклатурного номера является обязательным условием автоматизированной обработки информации при учете наличия и использования материалов, улучшение качества их учета, обеспечивает единство оценки материалов по плановой, нормативной, технической, технологической, оперативной и бухгалтерской документации независимо от структурного подразделения, где они создавались. Номенклатурный номер - это признак, по которому можно определить синтетический счет, субсчет, группу, подгруппу, наименование материала, сорт, размер. Десятизначный код номенклатурного номера означает следующее: первый знак характеризует раздел материалов, второй и третий – группу и подгруппу материалов, четвертый и пятый – техническую характеристику (марку, сорт), шестой, седьмой, восьмой - порядковый номер размера, девятый и десятый – принадлежность материалов к основного или вспомогательного производства. Материалы приходуются на предприятие по первоначальной стоимости, состав которой определяется по П(С)БУ 9 «Запасы». Сумму транспортно-заготови ельных затрат на материалы можно обобщать на отдельном субсчете к счету учета материалов, например 201.1 «Транспортно-заготов тельные расходы на материалы». В таком случае сумма ТЗР ежемесячно распределяется между стоимостью остатка материалов на конец отчетного месяца и стоимостью материалов, выбывших (использованных, реализованных, безвозмездно переданных) за отчетный месяц. Сумма ТЗР отнесенная на материалы, которые выбывают, определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости материалов, которые выбыли, с отображением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отображено выбытие этих материалов. При условии использования значительной номенклатуры материалов их фактическую себестоимость можно определить только в конце отчетного периода, когда в бухгалтерию поступят все необходимые документы для поступления и оприходования материалов. Поэтому в текущем учете материалов используются условные цены, которые называют учетными. Разновидностью учетных цен могут выступать средние закупочные цены, плановая стоимость приобретения или нормативная стоимость. Отклонения фактической стоимости материалов от учетной определяется в конце месяца и отражается на отдельных аналитических счетах по группам материалов. Фактическую себестоимость материалов определяют как сумму (разницу) в стоимости материалов по учетным ценам и отклонений учетных цен от фактических. При отпуске материальных ценностей в производство их оценка осуществляется по одному из методов: - метод идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов; - метод средневзвешенной себестоимости; - метод первых по времени поступления запасов ФИФО; - метод нормативных затрат (заключается в применении норм затрат на единицу продукции, которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен) - метод учета по ценам продажи (предусматривает применение в течение текущего периода в качестве учетных цен – цен продажи). Использование различных методов оценки материалов при их отпуске предопределяет получение различной величины финансового результата. Для учета использования материалов в производстве применяются следующие формы первичных документов: - лимитно-заборная карта (форма № М-8 и № М-9) – для систематического отпуска в производство лимитированных материалов, а также для текущего контроля за соблюдением лимитов; - накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма №М-11) – для учета движения материалов (внутренней передачи) или при разовом отпуске на собственные нужды производства; - акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (форма № М-10) – для учета отпуска материалов сверх установленного лимита или при замене материалов; - карточка складского учета материалов ( форма № М-12) – для количественного учета материалов на складе (по видам материалов); - ведомость учета остатков материалов на складе (форма № М-14) – для контроля за соответствием данных складского и бухгалтерского учета; - сигнальная справка об отклонении фактического остатка материалов от установленных норм (форма № М-18) – для контроля за эффективным использованием запасов. Методы контроля за использованием материальных ценностей: - сигнального документирования (применяется в случае внеплановых изменений норм или превышение лимита потребления производственных ресурсов) – с использованием сигнальных документов с красной линией, что свидетельствует о перерасходу конкретного вида материалов и является сигналом для принятия соответствующих мер со стороны руководства; - партионного раскроя (применяются, когда в производство поступает заранее определенная партия материалов, из которой путем раскроя, нарезки или штамповки изготавливается одна или несколько деталей) – с использованием карты раскроя, что является первичным документом метода партионного раскроя. В карте раскроя отражается наименование и номенклатурный номер материала, остатки в натуральных и стоимостных измерителях, количество нарезанных деталей, их чистый вес, отклонения от норм, указываются коды причин и виновников выявленных отклонений. Фактическое использование материала рассчитывается как разность между полученным и возвращенным количеством материала, а использование по норме – как произведение количества заготовок на норму расхода. Отклонения от норм определяется сравнением фактического расхода с нормативным; - инвентарный (основывается на данных инвентаризации материалов на рабочих местах и в незавершенном производстве). В конце отчетного периода или конкретного срока проводится инвентаризация остатков неиспользованных материалов за каждым рабочим местом (цехом, бригадой). Отклонения выявляют не за отдельными партиями материалов, а за отдельными исполнителями, бригадами, цехами за смену, сутки, декаду, месяц. Следует отметить, что в условиях серийного производства осуществляют подетально-операцион ый учет с использованием маршрутных листов, в которых отражается движение полуфабрикатов по операциям. Маршрутный лист является комбинированным первичным документом, который обеспечивает контроль движения незавершенного производства и отражает прохождение партии деталей по технологическому маршруту. Фактическое расходование материальных ценностей на производство определяется по формуле: Пф = Ом + Пм - Вп – Ок Пф – стоимость материалов, фактически использованных на производство; Ом – остаток материалов на начало месяца, грн.; Пм – стоимость материалов, поступивших в течение месяца, грн.; Вп – внутреннее перемещение материалов в течение месяца, грн.; Ок – остаток материалов на конец месяца, грн. На основе данного метода сравнивают фактическое использование сырья и материалов по каждой калькуляционной группе с нормативным и выявляют отклонения от установленных норм, которые подлежат распределению на соответствующие объекты учета затрат пропорционально нормативным затратам. Выявленные отклонения являются основой для определения причин и ответственных за эти отклонения человек. Для контроля за расходованием ресурсов материально ответственные лица цеха периодически составляют материальные отчеты с отражением отдельной строкой отклонений от норм и выявляют причины, которые обусловили эти отклонения. Эта информация является базой для принятия необходимых мер по установлению и устранению недостатков в работе и обеспечения экономного и рационального использования сырья и материалов. Фактическое расходования материалов на каждую единицу продукции определяется путем их распределения пропорционально нормам затрат на единицу продукции. Для учета затрат деятельности и отражения кредитовых оборотов на счетах учета материалов применяют журнал № 5 или №5А и ведомость № 5.1 учета движения запасов. Суммы внутреннего оборота производственных запасов за месяц выделяются отдельными суммами и должны быть равными между собой. Внутренний оборот отражается в ведомости 5.1 учета движения запасов.
Учет прямых затрат труда
Прямые трудовые затраты включают заработную плату основных производственных рабочих, непосредственно занятых изготовлением продукции. Заработная плата - это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому соглашению собственник или уполномоченный им орган (лицо) обязан выплатить работнику в соответствии с качеством и количеством выполненной им работы. Для начисления заработной платы следует учитывать: - выработки (количество изготовленной продукции; - использование рабочего времени. При определении выработки применяют следующие методы (методы учета выработки): 1. Инвентарный, при котором учет выработки осуществляется по конечной производственной единицей бригады с учетом остатков деталей на начало и конец отчетного периода (массовые и многосерийные производства на поточных линиях, с нестабильными запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях); 2. По конечной производственной операции, при которой выработка определяется количеством продукции, прошедшей конечную производственную операцию. Характерен для производств, в которых отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства (при этом выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной операции), а также для производств с регламентированным ритмом, который позволяет определить выработку всех рабочих (при бригадной форме организации труда); 3. По каждой производственной операцией, при которой учет выработки осуществляется за каждым рабочим местом, для которого характерно изготовление различных изделий. Метод распространен в серийных и массовых производствах; 4. Расчетный, характерен для производств, на которых для учета выработки невозможно использовать ни один из указанных методов. Способы контроля за использованием рабочего времени: 1. Жетонный (с помощью табельных жетонов); 2. Карточный (с помощью контрольных часов); 3. Пропускной (на основе сдачи и выдачи пропусков); 4. Рапортно-ведомственны (на основе рапорта или табельных ведомостей руководителя); 5. с помощью контрольно-пропускны средств. Характеристика форм и систем оплаты труда представлена в табл. 13.4 Таблица 13.4 Формы и системы оплаты труда
Форма Характеристика Система Сдельная Осуществляе ся в соответствии с количеством и качеством изготовленной продукции по сдельным расценкам Прямая сдельная (сдельные расценки за единицу продукции, рассчитанные за технически обоснованными нормами) Сдельно-премиальная (сдельные расценки и премии за выполнение и перевыполнение установленных норм и за достижение качественных показателей) Сдельно-прогрессивна (прямые сдельные расценки, а более установленные нормы и нормативы – по повышенным расценкам). Аккордная (заработная плата начисляется не за каждое изделие, а за весь объем работ). Предусмотрена премия за сокращение сроков выполнения аккордных заданий. Повременная Осуществл ется по количеству отработанного времени с учетом квалификации работника независимо от количества выполненных работ Простая повременная система (зависит от количества отработанного времени и квалификации работника) Повременно-премиальн я система (+ премия за своевременное и качественное выполнение задания)
Состав расходов на оплату труда (Закон Украины «Об оплате труда», тема 12 конспекта): - основная заработная плата (за расценкой, тарифной ставкой или должностным окладом); - дополнительная заработная плата (надбавки и доплаты до тарифных ставок и должностных окладов в размерах, предусмотренных действующим законодательством; премии и поощрения рабочим за производственные результаты; гарантийные и компенсационные выплаты; оплата отпусков; оплата другого неотработанного времени, другие расходы на оплату труда); - другие поощрительные и компенсационные выплаты (выплаты в форме вознаграждений по итогам работы за год; премии за специальными системами и положениями; компенсационные и другие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные действующими законодательными актами или которые производятся сверх установленных указанными актами норм). Первичные документы для расчета прямых трудовых затрат: 1. В индивидуальных производствах – наряд для рабочих-сдельщиков; 2. В серийных производствах – маршрутный лист, соединенный со сменным рапортом, выписанный на соответствующую партию продукции. В нем отражают весь путь обработки продукции, все операции, которые подлежат осуществлению от начала до конца, за которыми можно установить весь фактический технологический процесс; 3. В условиях массового производства используют сменные рапорты без маршрутного листа или карты, в которых отражают выработку рабочих. Это объясняется тем, что в массовом производстве за каждым рабочим закрепляется конкретная операция, которая в течение длительного периода не меняется; 4. Доплаты работнику - сдельщику начисляются по листкам на доплату, актах о браке, листкам простоев. Прочие прямые затраты: - прочие прямые затраты, которые непосредственно можно отнести на объект затрат (стоимость приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, работ и услуг производственного характера сторонних предприятий и организаций, топлива и электроэнергии на технологические цели; потери от брака, которые составляют стоимость окончательно забракованной продукции и расходы на исправление брака за вычетом окончательно забракованной продукции по справедливой стоимости, возмещаемой работниками, допустившими брак; отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев; амортизация).
Синтетический учет. Счет 23 «Производство» ведется в разрезе видов производств, статьям расходов и видам или группам производимой продукции или в разрезе подразделений предприятия и центрам расходов и ответственности. По дебету счета 23 «Производство» отражаются: - прямые материальные затраты: Дебет 23 «Производство» Кредит 20 «Производственные запасы» Кредит 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» - прямые расходы на оплату труда: Дебет 23 «Производство» Кредит 66 «Расчеты по оплате труда» - прочие прямые затраты: Дебет 23 «Производство» Кредит 65 «Расчеты по страхованию» Кредит 13 «Износ необоротных активов» Кредит 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - списанные по соответствующему распределению общепроизводственные расходы: Дебет 23 «Производство» Кредит 91 «Общепроизводственные расходы» - распределенные на основное производство расходы вспомогательных производств: Дебет 23 «Производство» Кредит 23 «Производство», аналитический счет «Вспомогательное производство» - потери от брака продукции (работ, услуг): Дебет 23 «Производство» Кредит 24 «Брак в производстве» По кредиту счета 23 «Производство» отражаются: - фактическая производственная себестоимость завершенной производством продукции: Дебет 26 «Готовая продукция» Дебет 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» Кредит 23 «Производство» - стоимость выполненных работ и услуг: Дебет 90 «Себестоимость реализации» Кредит 23 «Производство» - списание стоимости произведенных полуфабрикатов: Дебет 25 «Полуфабрикаты» Кредит 23 «Производство» - списание отходов производства: Дебет 209 «Другие материалы» Кредит 23 «Производство» - списание выхода побочной продукции: Дебет 23 «Производство», аналитический счет «Побочная продукция» Кредит 23 «Производство» - недостачи ценностей в незавершенном производстве: Дебет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 23 «Производство» - себестоимость изготовленных во вспомогательных производствах изделий, сооружений: Дебет 11 «Другие необоротные активы» Дебет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» Кредит 23 «Производство», аналитический счет «Вспомогательное производство» - себестоимость изготовленных во вспомогательных производствах работ и услуг: Дебет 23 «Производство» Кредит 23 «Производство», аналитический счет «Вспомогательное производство».
13. 4 Учет общепроизводственных расходов
Общепроизводственные расходы накапливаются на счете 91 «Общепроизводственные расходы» и в конце отчетного периода распределяются между объектами учета в соответствии с определенной приказом предприятия «Об учетной политике базы распределения. Счет 91 «Общепроизводственные расходы» ведется по местам возникновения, центрам и видам затрат. По дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы» отражается сумма признанных расходов, по кредиту – ежемесячное, по соответствующему распределению, списание на счета 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации». Общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные. Постоянные общепроизводственные расходы – расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы – расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально к изменению объема деятельности. Согласно п. 16 ПБУ 16 «Расходы» предприятия самостоятельно определяют перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Распределение постоянных и переменных общепроизводственных расходов на продукцию, работы, услуги, производимые предприятием, осуществляется по-разному: переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения исходя из фактической мощности отчетного периода; постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения при нормальной мощности. Наиболее распространенные базы для распределения общепроизводственных затрат: - основная заработная плата производственных рабочих (на тех производствах, где удельный вес зарплаты в себестоимости значительна); - человеко-часы, отработанные работниками; - машино-часа (на тех производствах, где высок удельный вес механизированных и автоматизированных работ); - прямые расходы( считается, что косвенные расходы должны быть распределены прямо пропорционально прямым затратам); - сметные (нормативные ставки). Эти ставки определяются на основе предварительно разработанного сметы для общепроизводственных затрат (для предприятия в целом или для отдельного структурного подразделения); - рыночные цены – выбор этой базы обусловлен спросом на продукцию, считается, чем больше цены, тем большую долю общепроизводственных затрат следует относить на этот продукт; - объем производства продукции. В отличие от предыдущей, эта база направлена не на рынок, а на производство; кроме того, она может быть использована только для видов продукции с примерно одинаковой трудоемкостью, что уменьшает возможности ее использования.
13. 5 Учет расходов вспомогательных производств
Вспомогательные производства предназначены для обслуживания цехов основного производства. Они выполняют работы по ремонту основных средств, обеспечивают инструментами, запасными частями, необходимыми для ремонта оборудования, различными видами энергии, транспортными и другими услугами. Примерами вспомогательных производств являются: транспортные участки, ремонтные цеха, экспериментальные участки, подразделения, снабжающие предприятие энергией, водой, теплом. Услуги или продукция вспомогательных производств потребляются не только основным производством. Часть услуг производится с целью обслуживания непроизводственных подразделений предприятия: отдела сбыта, административно-хозя ственного отдела, отдела снабжения и тому подобное. В таком случае для обеспечения надлежащей классификации затрат и их отнесения на соответствующие счета бухгалтерского учета, затраты вспомогательных производств распределяются между различными подразделениями (направлениями деятельности) с использованием определенной рациональной базы распределения. Пример 1. Учет затрат вспомогательных производств Вспомогательное подразделение предприятия – электроцех вырабатывает электроэнергию, которая используется как в производственном процессе, так и для непроизводственных целей. В декабре 2010 года расходы этого подразделения на производство электроэнергии составили 15 600 грн. Согласно показателям измерительных приборов электроэнергия была потреблена в такой пропорции: 70 % – производством; 20% – на административные цели, 10% – отделом сбыта. Таблица 13.5 Отражение затрат вспомогательных производств в бухгалтерском учете № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Использовано топливо для производства электроэнергии 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 203 «Топливо» 13 000 2 Начислена заработная плата работникам подразделения 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 661 «Расчеты по заработной плате» 1 100 3 Начисленные отчисления на социальные мероприятия работникам подразделения 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 65 «Расчеты по страхованию» 300 4 Начислена амортизация оборудования 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 131 «Износ основных средств» 1 200 Всего: 15 600 5 Затраты электроцеха отнесены на общепроизводственные расходы (15 600 х 70%) 91 «Общепроизводственные расходы» 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 10 920 6 Затраты электроцеха отнесены на административные расходы (15 600 х 20%) 92 «Административные расходы» 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 3 120 7 Затраты электроцеха отнесены на расходы сбыта (15 600 х 10%) 93 «Расходы на сбыт» 23 «Производство», субсчет «Электроцех» 1 560 Всего: 15 600
Методы распределения услуг вспомогательных производств: - прямой метод, по которому все расходы подлежат списанию на затраты основных цехов. При этом встречные услуги не учитываются; - метод поэтапного распределения, согласно которого расходы списываются поэтапно на основные и обслуживающие подразделения и распределяются пропорционально объему оказанных услуг. На первом этапе распределяются услуги вспомогательного цеха, которые являются крупнейшими. На втором этапе распределяются услуги другого цеха, который предоставляет услуги несколько меньше, чем в предыдущий цех и так пока не будут распределены все услуги вспомогательных производств. - метод распределения на основе системы линейных уравнений, который включает следующие этапы: отражение стоимости оказанных встречных услуг на основе линейной зависимости; решение системы линейных уравнений; распределение затрат вспомогательных цехов пропорционально величине предоставленных услуг.
13.6 Учет брака. Учет незавершенного производства
Учет и оценка расходов от брака Браком считается продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своим качественным характеристикам установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованными по своему прямому назначению или могут быть использованы только после дополнительных затрат на исправление. Внутренний брак – это брак продукции, выявленный на производстве до ее отправки потребителю. Внешний брак – это брак, обнаруженный потребителем в процессе комплектования, монтажа или во время эксплуатации изделия и предъявленный для возмещения убытков. Оценка затрат на брак продукции проводится: - по фактической или* нормативной себестоимости; - по полной или ограниченной себестоимости. Потери от брака продукции, включены в производственную себестоимость, относятся в состав прочих прямых расходов согласно П(С)БУ 16 «Расходы» и определяются следующим образом: Потери от брака =Стоимость окончательно забракованной по технологическим причинам продукции + Затраты на исправление технически неизбежного брака – Стоимость окончательно забракованной продукции, реализованной по справедливой стоимости – суммы возмещения предприятию работниками, которые допустили брак. Учет и оценка незавершенного производства Незавершенное производство – это не законченная обработкой продукция, не прошедшая всех стадий, фаз, переделов, предусмотренных технологическим процессом или не принятая техническим контролем. Существует два подхода к количественной оценке незавершенного производства: 1. На основе инвентаризации, которая проводится в конце отчетного периода; 2. На основе учета движения, который осуществляют в течение отчетного периода в процессе производства продукции. Методы оценки незавершенного производства: - по фактической или нормативной себестоимости; - по полной или ограниченной себестоимости. Фактическая себестоимость незавершенного производства определяется: - по плановой (нормативной) производственной себестоимости; - по плановым прямым затратам; - по себестоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Особенности учета возвратных отходов Возвратные отходы – это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ценностей, которые образовались в процессе производства продукции, утративших полностью или частично потребительские свойства начального материала (химические или физические) и поэтому используются с повышенными затратами (снижение выхода продукции) или совсем не используются по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются: - по пониженной цене исходного материального ресурса (цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства или с повышением затрат (снижением выхода готовой продукции) для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления или реализации сторонним предприятиям и организациям; - по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются сторонним предприятиям и организациям или для производства другой продукции.
13.7 Сводный учет затрат на производство. Методы калькулирования себестоимости продукции и их характеристика Методы учет затрат на производство Методы учета производственных затрат – это совокупность способов и приемов, в процессе которых осуществляется группировка и распределение производственных затрат по объектам калькулирования для исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции. Характеристика методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции дана в табл. 13.6. Таблица 13.6 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости № Признак Методы 1 В зависимости от объекта учета затрат Позаказный – для калькулирования себестоимости, которая включает сумму себестоимости простых продуктов отдельных сложных продуктов. Объектом учета является отдельный заказ, контракт (проект) или партия продукции. Попроцессный – применяется на предприятиях с массовым типом производства, небольшой номенклатурой продукции и количеством незавершенного производства или отсутствующими остатками. При этом себестоимость продукции исчисляется в виде суммы себестоимостей отдельных процессов Попередельный - себестоимость продукции (полуфабриката) каждого передела состоит из суммы затрат конкретного передела и себестоимости полуфабриката, поступившего из предыдущего передела. Объектом учета затрат является каждый передел. 2 В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции Калькулиров ние полной себестоимости Калькулирование не полной себестоимости 3 В зависимости от оперативности учета и метода контроля затрат Калькулирован е фактических затрат Калькулирование нормативных (стандартных) затрат Позаказный метод характерен для индивидуальных и мелкосерийных производств. На изготовления изделия (группы изделий) собираются затраты производства по заказам, на основе которых открываются карты. В них отражается что должно быть произведено, в каком количестве и в какой срок. Производственные расходы определяются методом суммирования всех расходов со дня открытия заказа до его окончания. Калькуляция составляется после того, когда будет выполнен заказ. В случае изготовления крупных изделий с длительным циклом производства заказы открываются не на изделие в целом, а на отдельные технологические и монтажные узлы. На каждый заказ открывается карта аналитического учета расходов. Заказ может состоять из единичного изделия или партии одинаковых изделий. Каждому заму присваивается свой номер. Расходы по заму заносят в регистрационную карточку под этим номером. Затраты регистрируются по мере происхождения изделия по стадиям производства, которые обычно имеют соотношение с определенными структурными подразделениями. Общая сумма затрат, отраженная в карточках заказа, находящихся в процессе выполнения на конец отчетного периода, будет равняться итоговому сальдо счета 23 «Незавершенное производство» на эту дату. Попередельный метод применяется в тех производствах, в которых технологический процесс четко разделяется на отдельные переделы (фазы). Суть попередельного метода заключается в том, что производственная себестоимость продукции определяется на каждом переделе отдельно по мере изготовления продукции, предоставления услуг, выполнения работ. Расходы должны обобщаться по установленной номенклатурной статьей по фазам, стадиям, переделам. Перечень переделов, фаз, стадий производства, порядок определения калькуляционных групп продукции устанавливается непосредственно на предприятии. Расходы учитываются по каждому цеху (переделу, фазе, стадии) и включают себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Затраты на производство формируются по изделиям, при этом прямые затраты (материалы) относятся на конкретные виды изделий, а общепроизводственные расходы собираются в течение месяца отдельно и распределяются между изделиями пропорционально выбранной базы в конце месяца. Попередельный метод калькулирования обеспечивает информацию о формировании себестоимости продукции в разрезе структурных подразделений предприятия, что дает возможность оценить деятельность каждого из них и целенаправленно вести поиск резервов производства. Попроцессный (простой) метод калькулирования используется в тех производствах, где технологический процесс не сложный. Чаще используется в текущем и непрерывном производствах. Особенностью этого метода является то, что затраты на производство обобщаются в целом по процессу и делятся на количество продукции, предоставленных услуг или выполненных работ. Попроцессный (простой, поиздельный, подетальный, попродуктовный) метод характерен для массового производства с устойчивой номенклатурой изделий, выпускаемых в течение длительного времени. Производство продукции проходит в одном или немногих технологических стадиях, в которых не образуется полуфабрикат и часто отсутствует незавершенное производство. Попроцессный метод калькулирования разделяется на два варианта: однопроцесний и многопроцесний. При однопроцесному варианте калькулирования все производственные затраты отчетного периода полностью относятся на выпущенную продукцию, вследствие отсутствия незавершенного производства и выпуска ограниченной номенклатуры изделий в одном технологическом процессе. Многоразовый вариант калькулирования предусматривает распределение расходов между видами продукции и определения себестоимости продукции и эффективности работы отдельных производственных участков. Поиздельный метод может использоваться для определения средней калькуляционной единицы за определенный отчетный период. Массовый или сервисный характер выпуска продукции предполагает наличие незавершенного производства, что влияет на величину себестоимости изделия. Поиздельный метод заключается в том, что затраты на производство группируются по изделиям или группам однородных изделий, а себестоимость калькуляционной единицы определяется делением затрат за отчетный период с учетом изменения остатков незавершенного производства на количество выпущенных из производства изделий. По детальный метод калькулирования является разновидностью по поделочного, который обеспечивает формирование себестоимости изделия в разрезе отдельных деталей. Подетальный метод необходим при полуфабрикатном варианте калькулирования в машиностроении. Этот метод имеет два варианта: подетально-партионный и подетально-пооперцион ый. Первый вариант заключается в том, что прямые затраты (материалы) относятся в целом на партию деталей, а косвенные (общепроизводственные расходы распределяются между деталями пропорционально выбранной базы. Второй вариант отличается от первого тем, что себестоимость деталей в части оплаты труда определяется по каждой сделке или группе однородных операций. Нормативный метод калькулирования является попродуктным (поиздельным), который отличается техникой калькуляционных расчетов. При нормативном методе составляют нормативную калькуляцию по действующим производственным нормам. Учитывается технология производства, прохождения деталей по отдельным операциям обработки, карта комплектование деталей в узлы и готовое изделие. В нормативном методе ценным является не методика расчета себестоимости продукции, а возможность контроля за формированием себестоимости на основе документирования отклонений и изменений норм. При сопоставлении фактических расходов на производство на единицу продукции со стандартными (нормативными) затратами создается система контроля. Таблица 13.7 Признаки классификации методов учета затрат № Признак классификации Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 1 2 3 1 По типам - Полуфабрикат ый - безполуфабрикатный 2 По количеству продуктов - однопрод ктный - многопродуктный 3 По способу распределения косвенных затрат - однокоэффици нтный - многокоэффициентный Продолжение табл. 13.7 1 2 3 4 По срокам составления - планов й - отчетный 5 По охвату затрат - - полная - - производственная - - центр ответственности - - отдельных видов работ (процессов) - - технологическая 6 По виду исходных данных для исчисления себестоимости - план вая - нормативные - отчетные
Сводный учет затрат (полуфабрикатный и безполуфабрикатный) Бесполуфабрикатный вариант учета затрат предполагает отражение в бухгалтерском учете стоимости переданных полуфабрикатов, а только оперативный учет их движения. Полуфабрикат – это продукт отдельных технологических фаз (переделов, цехов, участков, бригад), который должен пройти одну или несколько технологических фаз (переделов) обработки, прежде чем стать готовой продукцией, но для данной стадии (фазы, передела) он является законченным. Полуфабрикатный вариант сводки затрат предусматривает применение счета 25 «Полуфабрикаты».
Способы калькулирования себестоимости продукции. Виды калькуляций Характеристика способов калькулирования себестоимости продукции приведена в табл. 13.8. Таблица 13.8 Способы калькулирования себестоимости продукции № Способ калькулирования Хара теристика 1 2 3 1 расчет по прямому признаку Себестоимос ь единицы продукции = Совокупные затраты отчетного периода / количество произведенной продукции 2 добавлением затрат Себестоимость единицы продукции определяется путем последовательного добавления затрат за отдельными процессами (отдельными деталями изделия) 3 изъятием затрат Себестоимость единицы основного продукта = (Совокупные затраты – стоимость сопутствующих продуктов) / количество изготовленного основного продукта 4 коэффициентный Этот способ заключается в преобразовании всех продуктов в соответствии с коэффициентами, которые рассчитываются на основе затрат в условные единицы. При этом один из продуктов принимается за стандарт, которому соответствует коэффициент 1, а себестоимость всех других продуктов рассчитывается как произведение стандартного образца на соответствующий коэффициент 5 пропорциональный (индексный) Способ применяется в условиях комплексного производства. Затраты распределяются между совокупно изготовленными видами продукции пропорционально базе распределения Продолжение табл. 13.8 1 2 3 6 Комбинированный Спо об применяется в условиях комплексного производства. Сложность и особенности технологического процесса обуславливает использование нескольких способов одновременно. Необходимо составлять два вида калькуляции (промежуточные и конечные) 7 Нормативный Основы ается на распределении всех фактических затрат на затраты по нормам и отклонениям от норм
Виды калькуляций: - плановая (документ, составленный на основе действующих на начало планового периода норм и смет); - нормативная (используется для расчета нормативной себестоимости продукции, оценки брака и остатков незавершенного производства, планирование сокращение величины норм затрат, трудоемкости и материалоемкости на месяц, квартал, год, а также для расчета цены); - сметная (обеспечивает определение себестоимости продукции при отсутствии норм расходования ресурсов. Она составляется при проектировании новых производств и новых изделий); - фактическая (отражает совокупность всех фактических затрат на производство и реализацию продукции); - калькуляция центра ответственности (может быть плановой, фактической; она включает только те затраты, за которые отвечает руководитель данного структурного подразделения).
13.8 Учет административных расходов и расходов на сбыт
К административным расходам относятся такие общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием: общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых сборов, представительские расходы и тому подобное); расходы на служебные командировки и содержание аппарата управления предприятием и другого общехозяйственного персонала; расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного использования (операционная аренда, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана); вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества); расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс, факс и тому подобное); амортизация нематериальных активов общехозяйственного использования; расходы на урегулирование споров в судебных органах; налоги, сборы и другие предусмотренные законодательством обязательные платежи (кроме налогов, собраний и обязательных платежей, включаемых в производственную себестоимость продукции, работ, услуг); плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков; другие расходы общехозяйственного назначения. Таблица 13. 9 Отражение в учете административных расходов № п/п Содержание операций Корреспонден ия счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 1 Расходы на служебные командировки административного персонала 92 «Административные расходы» 372 «Расчеты с подотчетными лицами» 300 2 Начислена амортизация административного помещения 92 «Административные расходы» 131 Износ основных средств» 700 3 Оплачены услуги за проведеный аудит 92 «Административные расходы» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 500 4 Расходы на связь 92 «Административные расходы» 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 1 000 5 Начисление заработной платы администрации 92 «Административные расходы» 66 «Расчеты по оплате труда» 200 6 Отчисления на обязательное социальное страхование административным работникам 92 «Административные расходы» 65 «Расчеты по страхованию» 90 7 Начисленная арендная плата (административные помещения) 92 «Административные расходы» 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 50 8 Услуги по охране административных помещений 92 «Административные расходы» 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 160 9 Начисление расходов на уплату налога на землю 92 «Административные расходы» 641 «Расчеты по налогам и платежам» 50 10 Плата за расчетно-кассовое обслуживание банком 92 «Административные расходы» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 200 11 Списаны на финансовый результат административные расходы 791 «Результат основной деятельности» 92 «Административные расходы» 3 250
Расходы на сбыт включают следующие расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции (товаров, работ, услуг): - расходы упаковочных материалов для затаривания готовой продукции на складах готовой продукции; - расходы на ремонт тары; - оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам, торговым агентам и работникам подразделений, что обеспечивают сбыт; - расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг); - расходы на предпродажную подготовку товаров; - расходы на командировки работников, занятых сбытом; - расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг (операционная аренда, страхование, амортизация, ремонт, отопление, освещение, охрана); - расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиц онные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров) согласно условиям договора (базиса) поставки; - расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; - другие затраты, связанные со сбытом продукции, товаров, работ, услуг. В состав расходов на сбыт в торговых организациях включаются расходы, связанные с организацией сбыта товаров, за исключением административных, других операционных и финансовых расходов (п.19 ПБУ 16 «Расходы»). Таблица 13. 10 Отражение в учете расходов на сбыт № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 1 1 Начисление заработной платы работникам отдела сбыта 93 «Расходы на сбыт» 66 «Расчеты по выплатам работникам» 100 2 Отчисления на обязательное социальное страхование работникам отдела сбыта 93 «Расходы на сбыт» 65 «Расчеты по страхованию» 45 3 Расходы на командировки работников отдела сбыта 93 «Расходы на сбыт» 372 «Расчеты с подотчетными лицами» 200 4 Начислена амортизация основных средств отдела сбыта 93 «Расходы на сбыт» 131 «Износ основных средств» 350 5 Расходы на страхование готовой продукции 93 «Расходы на сбыт» 65 «Расчеты по страхованию»» 250 6 Оплата услуг рекламы 93 «Расходы на сбыт» 311 «Текущие счета в национальной валюте» 1000 7 Списаны на финансовый результат расходы сбыта 791 «Результат основной деятельности» 93 «Расходы на сбыт» 1945
13.9 Аналитический учет затрат. Их отражение в финансовой отчетности Обобщение операций по учету затрат в регистрах бухгалтерского учета Для учета затрат применяются Журналы 5 и 5А. Те предприятия, которые не используют счета класса 8, учет затрат ведут в Журнале 5. Отражение операций с использованием счетов классов 8 и 9 осуществляется в Журнале 5А. В обоих вариантах Журнала являются одинаковыми по содержанию и порядку заполнения разделы: - И (с кредита счетов 90, 91, 92, 93, 94,95, 96, 97, 98,99 в дебет счетов), - II «Расходы по налогу на прибыль, расходы финансовой и инвестиционной деятельности, прочие расходы», - IV «Аналитические данные к счету 28 «Товары». Раздел И Журналов 5 и 5А заполняется после составления разделов II и III этих журналов. Для составления Журналов 5 и 5А используются данные первичных документов, накопительных ведомостей, листов-расшифровок, других журналов. В разделах III и ІІІА Журналов 5 и 5А графы 3 и 4 предназначены для отражения учетной стоимости и суммы транспортно-заготови ельных расходов производственных запасов, выбывших в отчетном месяце Раскрытие информации о расходах в Примечаниях к финансовой отчетности В Примечаниях к финансовой отчетности приводится информация о: 1. Состав и сумму расходов, отраженных в статьях «Прочие операционные расходы» и «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах. 2. Составе и сумме доходов и потерь по каждому чрезвычайному событию. 3. Состав и сумму расходов, которые не включены в статьи расходов Отчета о финансовых результатах, а отражены непосредственно в составе собственного капитала (кроме изъятия капитала и распределения между собственниками).
ТЕМА 14 УЧЕТ ДОХОДОВ И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Вопросы к теме: 14.1 Классификация деятельности по видам. Общие принципы учета доходов и расходов 14.2 Учет других операционных доходов 14.3 Учет финансовых результатов
14.1 Классификация деятельности по видам. Общие принципы учета доходов и расходов Виды деятельности Деятельность предприятия делится на обычную и чрезвычайную. К обычной относят: операционную, финансовую и инвестиционную деятельность. Операционная деятельность — основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, не являющиеся инвестиционной или финансовой деятельностью. Основная деятельность — операции, связанные с производством или реализацией продукции (товаров, работ, услуг), являющиеся главной целью создания предприятия и обеспечивают основную долю его дохода. Инвестиционная деятельность – это приобретение и реализация тех необоротных активов, а также тех финансовых инвестиций, которые не являются составной частью эквивалентов денежных средств. Примером инвестиционной деятельности является вложение денежных средств в приобретение основных средств, нематериальных активов и тому подобное. Финансовая деятельность – это деятельность, которая приводит к изменениям размера и состава собственного и привлеченного капитала предприятия. Финансовая деятельность связана с привлечением денежных средств путем выпуска акций и облигаций, увеличение уставного фонда , получение кредитов и займов. Таким образом, обычная деятельность - любая основная деятельность предприятия, а также операции, которые ее обеспечивают или возникают вследствие ее проведения . Чрезвычайное событие — событие или операция, которая отличается от обычной деятельности предприятия, и не ожидается, что она будет повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде.
Общие принципы учета доходов и расходов Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности регламентируются: - П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»; - П(С)БУ 3 «Отчет о финансовые результаты»; - П(С)БУ 15 «Доход»; - П(С)БУ 16 «Расходы». В соответствии с П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» финансовая отчетность предприятия формируется с соблюдением определенных принципов, которыми следует руководствоваться при измерении, оценке и регистрации хозяйственных операций и при отражении их результатов в финансовой отчетности. Наиболее важными принципами, которых должны придерживаться предприятия, для учета доходов и расходов является: начисления; соответствия доходов и расходов. Согласно принципу начисления доходы и расходы отражаются в учете и отчетности тогда, когда они возникают, независимо от времени поступления и уплаты денежных средств. Финансовые отчеты, составленные с соблюдением этого принципа, предоставляют пользователям информацию не только об операциях, которые уже состоялись (то есть были получены или уплачены денежные средства), но и об обязательствах выплатить денежные средства в будущем или денежные средства, которые ожидается получить в будущем. Согласно принципу соответствия доходов и расходов для определения финансового результата отчетного периода следует сопоставить доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов. В табл. 14.1 на примерах продемонстрировано действие принципа соответствия доходов и расходов. Таблица 14.1 Принцип соответствия доходов и расходов Принцип соответствия доходов и расходов 1. Расходы признаются расходами периода в тот момент, когда происходит признание дохода, для которого они были осуществлены Наприме , затраты, понесенные предприятием на изготовление продукции, признаются расходами периода в момент признания выручки от реализации этой продукции 2. Если определенные расходы были понесены, но их невозможно связать с доходом определенного периода, то такие расходы признаются расходами того периода, в котором они были осуществлены Админис ративные расходы, расходы на сбыт 3. Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы систематически распределяются между соответствующими периодами Например, расходы на приобретение основных средств признаются на периодической основе в виде амортизации
Для накопления информации о доходах и расходах предприятия Планом счетов предусмотрены отдельные классы счетов. Класс 7 «Доходы и результаты деятельности» – предназначен для обобщения информации о доходах и результатах деятельности предприятия. Счета с номера с 70 по 78 – это счета доходов. Счет 79 предназначен для обобщения информации о результатах деятельности предприятия. Счета этого класса являются пассивными (кроме счета 79 «Финансовые результаты» и субсчете 704 «Вычеты из дохода»). Класс 8 «Расходы по элементам» предназначен для обобщения информации о расходах предприятия в разрезе элементов. Счета этого класса являются активными. Предприятия самостоятельно принимают решение относительно применения или не применения счетов этого класса. Класс 9 «Расходы деятельности» – предназначен для обобщения информации о расходах предприятия. Счета этого класса являются активными. Согласно Инструкции к применению Плана счетов все предприятия обязаны вести счета этого класса. Счета 8 класса ежемесячно закрываются в корреспонденции со счетом 23 «Производство» и соответствующими счетами 9 класса (91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и 94 «Прочие расходы операционной деятельности»). Счета 7 и 9 классов могут закрываться ежемесячно или в конце отчетного года в корреспонденции со счетом 79 «Финансовые результаты». Следует обратить внимание, что для всех предприятий (кроме тех, которые ведут только счета 8 класса) счет 79 «Финансовые результаты» корреспондирует только со счетами 7 и 9 классов, а также со счетом 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» в порядке его закрытия. Структура счетов 7, 8 и 9 классов построена таким образом, чтобы предоставлять возможность предприятиям без особых трудностей заполнять Отчет о финансовых результатах. Наименование счетов 7 и 9 классов полностью совпадают с соответствующими строками И раздела Отчета о финансовых результатах, а счета 8 класса (кроме счета 85 «Другие затраты») полностью совпадают с соответствующими строками ІІ раздела Отчета о финансовых результатах. Счета доходов и расходов подразделяются на определенные группы, в зависимости от вида деятельности предприятия: - операционная деятельность - счета доходов 70, 71 и расходов 90, 91, 92, 93, 94; - основная деятельность - счета доходов 70 и расходов 90, 91, 92, 93; - инвестиционная деятельность - счета доходов 74 и расходов 97; - финансовая деятельность - счета доходов 72, 73 и расходов 96, 95; - обычная деятельность - счета доходов 70, 71, 72, 73, 74 и расходов 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97; - чрезвычайная деятельность - счета доходов 75 и расходов 99. При принятии решения относительно применения того или иного счета доходов и расходов предприятия должны осуществить анализ хозяйственных операций на предмет соответствия определенному виду деятельности в зависимости от цели создания предприятия. Такой анализ является важным для обеспечения надлежащего накопления необходимой информации для составления Отчета о финансовых результатах и Отчета о движении денежных средств.
14.2 Учет прочих операционных доходов Для учета других операционных доходов и расходов используются следующие счета: 71 «Другой операционный доход»; 94 «Другие расходы операционной деятельности». На этих счетах обобщается информация о доходах и расходах от операционной деятельности предприятия в отчетном периоде, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и расходов, которые отражаются на счетах 90 «Себестоимость реализации», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт». В состав других операционных доходов относятся: доход от реализации иностранной валюты; доход от реализации производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов; доход от операционной аренды, если такая деятельность не является целью создания предприятия; доход от операционной курсовой разницы, возникающей по активам и обязательствам, связанным с операционной деятельностью предприятия; полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение хозяйственных договоров, которые признаны должником или относительно которых получены решения суда об их взыскании, а также суммы возмещения причиненных убытков; возмещение ранее списанных активов; доход от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла; полученные гранты и субсидии; доходы от операций с тарой, от инвентаризации и тому подобное. В других операционных расходов включаются: расходы на исследования и разработки согласно Положению (стандарту) бухгалтерского учета 8 “Нематериальные активы; себестоимость реализованной иностранной валюты, какова для целей бухгалтерского учета определяется путем перерасчета иностранной валюты в денежную единицу Украины по курсу Национального банка Украины на дату продажи иностранной валюты, плюс расходы, связанные с продажей иностранной валюты; себестоимость реализованных производственных запасов, которая для целей бухгалтерского учета состоит из их учетной стоимости и расходов, связанных с их реализацией; сумма безнадежной дебиторской задолженности и отчисления к резерву сомнительных долгов; потери от операционной курсовой разницы (то есть от изменения курса валюты за операциями, активами и обязательствами, что связанные с операционной деятельностью предприятия); потери от обесценения запасов; недостачи и потери от порчи ценностей; признанные штрафы, пеня, неустойка; расходы на содержание объектов социально-культурног назначения; другие расходы операционной деятельности. Таблица 14.2 Отражение в учете прочих операционных доходов и расходов № п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Дебет Кредит 1 2 3 4 1 Реализация иностранной валюты 1.1 Зачисления гривен на текущий счет предприятия от продажи иностранной валюты по курсу МВБ 311 «Текущие счета в национальной валюте» 711 «Доход от реализации иностранной валюты» 1.2 Списание иностранной валюты с валютного счета 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте» 312 «Текущие счета в иностранной валюте» 1.3 Отражение себестоимости реализованной иностранной валюты 942 «Себестоимость реализованной иностранной валюты» 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте» 2 Реализация производственных запасов 2.1 Доход от реализации производственных запасов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» 712 «Доход от реализации других оборотных активов» 2.2 Отражено НДС 712 «Доход от реализации других оборотных активов» 641 «Расчеты по налогам» 2.3 Списание себестоимости реализованных производственных запасов 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» 20 «Производственные запасы» 3 Доход от операционной аренды 3.1 Начислена плата по операционной аренде помещения 377 «Расчеты с разными дебиторами» 713 «Доход от операционной аренды активов» 3.2 Отражено НДС 713 «Доход от операционной аренды активов» 641 «Расчеты по налогам» Продолжение табл. 14.2 1 2 3 4 4 Доход от операционной курсовые разницы – отражается по состоянию на даты, вы значении П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» 4.1 Отражен доход от операционных курсовых разниц по дебиторской задолженности за реализованную продукцию, работы, услуги, товары (монетарная статья) при увеличении курса НБУ 362 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» 714 «Доход от операционной курсовой разницы» 4.2 Отражены доходы от операционных курсовых разниц по кредиторской задолженности перед поставщиком ТМЦ (монетарная статья) при уменьшении курса НБУ 632 «Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками» 714 «Доход от операционной курсовой разницы» 5 Возмещения причиненных убытков (на примере недостачи товаров)
5.1 Списание недостачи товаров 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 28 «Товары» Одновременно – стоимость списанных товаров отражается на забалансовом счете 07 «Списанные активы» - 5.2 Сумма недостачи, подлежащая возмещению виновными лицами 375 «Расчеты за возмещением причиненных убытков» 716 «Возмещение ранее списанных активов» Одновременно – стоимость списанных товаров списывается с забалансового счета - 07 «Списанные активы» 5.3 Отражено НДС 716 «Возмещение ранее списанных активов» 641 «Расчеты по налогам» 6 Штрафы, пени, неустойки полученные
6.1 Получено пеню за невыполнение условий договора 311 «Текущие счета в национальной валюте» 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки»
Продолжение табл. 14.2 1 2 3 4 7 Прочие операционные доходы и расходы 7.1 Списание кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками в конце срока исковой давности 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» 7.2 Признан доход в сумме полученного целевого финансирования после выполнения условий финансирования 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» 718 «Полученные гранты и субсидии» 7.3 Признан доход в сумме излишков товаров, выявленных при инвентаризации 28 «Товары» 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»
Таблица 14.3 Отражение в учете прочих операционных расходов
№ п/п Содержание операции Корреспонденц я счетов Сумма, грн. Дебет Кредит 1 2 3 4 5 Расходы по сомнительным долгам 8 Списание сомнительных долгов по дебиторской задолженности, не связанной с реализацией продукции 944 «Сомнительные и безнадежные долги» 377 «Расчеты с различными дебиторами» 200 9 Формирование резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности за товары (работы, услуги) 944 «Сомнительные и безнадежные долги» 38 «Резерв сомнительных долгов» 300
Продолжение табл. 14.3 1 2 3 4 5 Курсовые разницы 10 Отражены потери от операционных курсовых разниц по дебиторской задолженности за товары 945 «Потери от операционных курсовых разниц» 362 «Расчеты с иностранными покупателями» 55 11 Отражены доходы от операционных курсовых разниц по кредиторской задолженности с поставщиками за товары 632 «Расчеты с иностранными поставщиками» 714 «Доход от операционной курсовой разницы» 66 Потери от уценки, недостач и потерь запасов 12 Списание суммы уценки запасов до чистой стоимости реализации 946 «Потери от обесценивания запасов» 20 «Производственные запасы» 100 13 Списание недостачи товаров 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» 28 «Товары» 1000 14 Сумма недостачи, подлежащая возмещению виновными лицами 375 «Расчеты за возмещением нанесенных убытков» 716 «Возмещение ранее списанных активов» 1000 Штрафы, пени, неустойки признаны (получены) 15 Получено пеню за невыполнение условий договора 311 «Текущие счета в национальной валюте» 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» 76 16 Начислена пеня по налогу на прибыль 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» 641 «Расчеты за налогами и платежами» 390 Прочие операционные доходы и расходы 18 Списание кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками в конце срока исковой давности 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» 344
Продолжение табл. 14.3
1 2 3 4 5 19 Признан доход в сумме полученного целевого финансирования после выполнения условий финансирования 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» 718 «Полученные гранты и субсидии» 333 20 Признан доход в сумме излишков товаров, выявленных при инвентаризации 28 «Товары» 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» 300 21 Выдана материальная помощь работникам 949 «Прочие расходы операционной деятельности» 301 «Касса в национальной валюте» 35
14.3 Учет финансовых результатов Финансовый результат деятельности предприятия за текущий отчетный период (месяц, квартал или год) определяется на счете 79 «Финансовые результаты» после закрытия счетов доходов и расходов. На субсчете 791 «Результат операционной деятельности» определяется прибыль (убыток) от операционной деятельности предприятия. По кредиту субсчета 791 отражаются доходы (чистые) от операционной деятельности: Дебет 70 «Доходы от реализации» Дебет 71 «Прочий операционный доход» Кредит 791 «Финансовый результат от основной деятельности» По дебету субсчета отражаются операционные расходы: Дебет 791 «Финансовый результат от основной деятельности» Кредит 90 «Себестоимость реализации» Кредит 92 «Административные расходы» Кредит 93 «Расходы на сбыт» Кредит 94 «Прочие расходы операционной деятельности» Кредит 98 «Налоги на прибыль» Кредит 704 «Вычеты из дохода»
На субсчете 792 «Результат финансовых операций» определяется прибыль (убыток) от финансовых операций предприятия. Дебет 72 «Доход от участия в капитале» Дебет 73 «Прочие финансовые доходы» Кредит 792 «Результат финансовых операций»
Дебет 792 «Результат финансовых операций» Кредит 95 «Финансовые расходы» Кредит 96 «Потери от участия в капитале»
На субсчете 793 «Результат прочей обычной деятельности» определяется прибыль (убыток) от другой обычной деятельности предприятия. Дебет 74 «Другие доходы» Кредит субсчета 793 «Результат от прочей обычной деятельности»
Практика показывает, что удобнее, с точки зрения наличия информации для заполнения Отчета о финансовых результатах и уменьшения количества промежуточных бухгалтерских записей, закрытие счетов доходов и расходов в конце года. В этом случае накопленные с начала года остатки по счетам 7 и 9 классов в любой момент представляют собой готовую информацию для заполнения соответствующих строк раздела Отчета о финансовых результатах. В случае ежемесячного закрытия счетов доходов и расходов на счет 79 «Финансовые результаты» последний рекомендуется закрывать на счет 44 “Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)” только в конце года. В этом случае накопленное с начала года сальдо счета 79 «Финансовые результаты» является контрольной цифрой для проверки правильности заполнения Отчета о финансовых результатах. Свернутое кредитовое сальдо по этому счету должно соответствовать строке 220 «Чистая прибыль», свернутое дебетовое сальдо – в строке 225 «Чистый убыток». Конечное сальдо счета 79 «Финансовые результаты» при его закрытии в конце отчетного года списывается на счет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»: - в случае кредитового сальдо счета 79 «Финансовые результаты» (прибыли): Дебет 79 «Финансовые результаты» Кредит 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)»; - в случае дебетового сальдо счета 79 «Финансовые результаты» (убытка): Дебет 44 «Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)» Кредит 79 «Финансовые результаты».
ТЕМА 15 ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Вопросы к теме: 15.1 Цель, состав и элементы финансовой отчетности 15.2 Формы финансовой отчетности. Обзор содержания форм 15.3 Требования к финансовой отчетности
15.1 Цель, состав и элементы финансовой отчетности
Целью составления финансовой отчетности является предоставление пользователям полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом состоянии, результатах деятельности предприятия (доходы, расходы, прибыли и убытки от деятельности) и движения денежных средств предприятия за отчетный период. Порядок составления Финансовой отчетности регулируется НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» Финансовая отчетность состоит из: баланса (отчета о финансовом состоянии), отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе), отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале и примечаний к финансовой отчетности. Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы. Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год (отчитываются по всем пяти формам). Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах.
15.2 Формы финансовой отчетности. Обзор содержания форм
Форма № 1 финансовой отчетности «Баланс» Нормы НП(С)БУ 1 применяются к балансам предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм собственности, кроме банков и бюджетных учреждений. В балансе отражается активы, обязательства и собственный капитал предприятия. Свертывание статей активов и обязательств не допускается. Однако есть перечень дополнительных статей баланса. Итог актива должен быть равен итогу обязательств и собственного капитала. Актив отображается в балансе при условии, если его оценка может быть достоверно определенной и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием. Обязательство отражается в балансе, если его оценка может быть достоверно определенной и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате его погашения. Собственный капитал отражается в балансе одновременно с отражением активов и обязательств, которые приводят к его изменениям.
Форма № 2 финансовой отчетности «Отчет о финансовых результатах» Нормы НП(С)БУ 1 применяются к отчетам о финансовых результатах предприятий, организаций и других юридических лиц всех форм собственности, кроме банков и бюджетных учреждений. Доходы – увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев). Расходы – уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками). Собственный капитал – часть в активах предприятия, что остается после вычета его обязательств. Прибыль – сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы. Убыток – превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены эти расходы. Важность Отчета о финансовых результатах обусловлена тем, что он: - предоставляет информацию об активности и результативности деятельности предприятия за определенный промежуток времени; - является основой, на основании которой строятся прогнозы будущей деятельности предприятия. Этот отчет составляется нарастающим итогом с начала отчетного года и представляется в составе годовой и квартальной отчетности. Отчет о финансовых результатах состоит из следующих разделов: Раздел И. Финансовые результаты; Раздел II. Совокупный доход; Раздел III. Элементы операционных затрат; Раздел IV. Расчет показателей прибыльности акций. Раздел И. Финансовые результаты
Форма финансовой отчетности «Отчет о собственном капитале» Содержание и форма Отчета о собственном капитале, а также общие требования к раскрытию информации относительно изменений в собственном капитале предприятия определяются НС(П)БУ 1. Общие требования к составлению отчета Отчет о собственном капитале – отчет, отражающий изменения в составе собственного капитала предприятия в течение отчетного периода. В составе собственного капитала предприятия выделяют следующие виды капитала: уставный капитал; паевой капитал; дополнительный вложенный капитал другой дополнительный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль; неоплаченный капитал; изъятый капитал. В Отчете о собственном капитале отражаются остаток и изменения по каждому виду собственного капитала и вместе по собственному капиталу предприятия. Для каждого вида собственного капитала выделена отдельная графа отчета. Отчет о собственном капитале представляется в составе только годовой финансовой отчетности. Для обеспечения сравнительного анализа информации предприятия должны прилагать к годовому отчету Отчет о собственном капитале за предыдущий год. Порядок составления отчета Отчет о собственном капитале составляется предприятиями по окончании года на основании данных бухгалтерского учета, который должен вестись в соответствии с действующими П(С)БУ. Все корректировки, связанные с изменением учетной политики, исправлением ошибок, любые другие изменения в учете, влияющих на оценку элементов капитала, отражаются в Отчете о собственном капитале в развернутом виде. Поэтому, с точки зрения обеспечения достоверности данных этого отчета, является необходимым применение достаточной детализации Плана счетов, предусмотренного инструкцией, дополнительными субсчетами и/или аналитическими статьями.
Форма финансовой отчетности «Отчет о движении денежных средств» Отчет о движении денежных средств - отчет, отражающий поступление и расходование денежных средств в результате деятельности предприятия в отчетном периоде. Структура и форма Отчета, состав его статей предоставлены в НП(С)БУ 1. Данный Отчет подается в составе только годовой финансовой отчетности. К денежным средствам относят денежную наличность в национальной и иностранной валюте, денежные средства в национальной и иностранной валюте на счетах в банке (текущих, других, депозитам до востребования). Эквиваленты денежных средств – краткосрочные финансовые инвестиции , которые должны приносить доход и могут свободно конвертироваться в денежные средства. Денежные операции – операции по движению денежных средств и их эквивалентов. Неденежные операции – операции, не требующие использования денежных средств и их эквивалентов. К ним относят: получение активов на условиях финансовой аренды; бартерные операции; приобретение активов путем эмиссии акций; перевода обязательств в собственный капитал; обмен собственных акций на акции других предприятий, облигации собственной эмиссии; выплата дивидендов акциями и тому подобное. Порядок составления отчета Отчет о движении денежных средств рассматривает влияние деятельности предприятия на денежные потоки в разрезе видов деятельности: операционной; инвестиционной; финансовой.
15.3 Требования к финансовой отчетности Финансовая отчетность предприятия должна быть составлена с соблюдением принципов бухгалтерского учета и составления отчетности: автономности предприятия; непрерывности деятельности; периодичности; исторической (фактической) себестоимости, начисления и соответствия доходов и расходов, полного освещения; последовательности, осмотрительности; превалирование сущности над формой, единого денежного измерителя. Качественными характеристиками финансовой отчетности являются: - понятность; - целесообразность; - сопоставимость. Детализацию и обоснование статей финансовых отчетов предоставляют в Примечаниях к годовой финансовой отчетности, в которых раскрывается: - учетная политика предприятия; - информация, которая не приведена непосредственно в финансовых отчетах, но является обязательной по соответствующим П(С)БУ; - информация, которая имеет дополнительный анализ статей отчетности, необходимый для обеспечения ее понятности и целесообразности.
Список литературы
Основная: 1. Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. № 996-XIV. // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: info/Zak_basa/Z996/ 2. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: Res/PSBO/PSBO.aspx. 3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291. 4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затв. наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, зі змінами та доповненнями 5. Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. № 419, із змінами та доповненнями. 6. Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94р. № 69, із змінами та доповненнями 7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI: за станом на 01.12.2011 р. // Голос України від 04.12.2010. - № 229 // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: cgi-bin/laws/main.cgi nreg=2755-17 8. Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затв. Постановою Кабінету Міністрів України № 116 від 22.01.96 р., із змінами та доповненнями 9. Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні / Постанова Правлінн Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637. // Офіційний вісник України – 2005.- № 7, стор. 186, ст. 155. 10. Інструкція про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті, затв. Постановою Правління НБУ від 12.11.2003р. № 492. 11. Інструкція Національного банку України «Про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» / Постанова Правління Національного банку України від 21.01.2004 № 22 // Офіційний вісник України – 2004.- № 13, с. 110, ст. 908. 12. Порядок складання Звіту про використання грошових коштів, виданих на відрядження або під звіт, затв. наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. № 996. 13. Постанова КМУ від 02.02.2011 № 98 «Про суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, направлених у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. 14. Кодекс Законів про працю в Україні від 10.12.71 р. 15. Закон України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. у редакції Закону України від 06.02.97 р. № 50/97-ВР зі змінами та доповненнями. 16. Закон України «Про колективні договори і угоди» 17. Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р № 2404-VI // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: cgi-bin/laws/main.cgi page=5&nreg=2464-17 18. Наказ Державного комітету статистики України від 05.12.2008 р. № 489 «Про затвердження типових форм первинної облікової документації із статистики праці» 19. Постанова Державного Комітету СРСР із статистики від 28.12.89 р. № 241 «Про затвердження форм первісної облікової документації для підприємств і організацій» 20. Господарський кодекс України: Офіц. текст: Прийн. Верхов. Радою України 16 січ. 2003 р. № 436. – К.: Концерн «Видавничий Дім «Ін Юре», 2003. – 204 с. 21. Цивільний кодекс України: Офіц. видання. – К.: Концерн «Видавничий Дім «Ін Юре», 2004. – 351 с. 22. Лень В.С., Гливенко В.В. Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика. 3-тє вид.: Навч. посіб. – К.: ЦУЛ, 2008. – 608 с. 23. Великий словник бухгалтера / Уклад. В. Кузнєцов, О Михайленко. – 2-ге вид., перероб. і доп. – Х.: Фактор, 2005. – 532 с. 24. Верига Ю.А. Бухгалтерський облік : нормативно-правові документи. Коментар Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008.- 400с. 25. Жадько. К.С. Бухгалтерський облік у схемах і таблицях: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008. – 112с. 26. Сльозко Т.М. Організація обліку: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2008. – 224с. 27. Справжній бухоблік. – Х.: Фактор, 2006. – 1072 с. 28. Чебанова Н., Чупир Т., Чупир В. Організація бухгалтерського обліку. – Х.: Фактор, 2008. – 480 с. 29. Чебанова Н.С., Василенко Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: Пособие. – К.: Видавничий центр «Академія», 2003. – 688 с. 30. Бухгалтерский учет в Украине / Под ред. А.Н. Коваленко. – Днепропетровск: Баланс-Клуб, 2003. – 528 с. 31. Лень В.С. Плани рахунків. Нормативно – методичні матеріали. Вид. 2-ге.: Навчальний посібник. – К.: ЦУЛ, 2007. – 200 с. 32. Чебанова Н., Чупир Т., Чупир В. Організація бухгалтерського обліку. – Х.:Фактор, 2008. – 480 с. 33. Як заповнити первинну документацію/ Уклад. О. Піроженко. – Х.: Фактор, 2007. – 208 с. 34. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: Підручник. - К.: Алерта, 2007.-954с.
Дополнительная (названия периодических изданий): 1. Журнал «Бухгалтерский учет и аудит» 2. Журнал «Все о бухгалтерском учете» 3. Журнал «Баланс» 4. Журнал «Налоги и бухгалтерский учет»
